Как отразить в учете организации (ООО) безвозмездное получение от учредителя - физического лица беспроцентного банковского векселя на сумму 300 000 руб. и передачу данного векселя в оплату работ, выполненных подрядчиком, до истечения одного года с даты получения векселя?

Доля учредителя в уставном капитале ООО составляет 51%. Вексель со сроком платежа 03.09.2007 получен от учредителя 02.07.2007 и передан подрядчику 15.08.2007 в оплату работ стоимостью 348 100 руб., в том числе НДС - 53 100 руб. Предъявленная подрядчиком сумма НДС перечислена ему платежным поручением. Рыночная стоимость данного векселя не определяется. Учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение на финансовые результаты разницы между номинальной и первоначальной стоимостью долговых ценных бумаг и доведение их балансовой стоимости до номинальной.

Бухгалтерский учет

По общему правилу имущество, полученное безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (абз. 2 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В качестве рыночной стоимости векселя на дату его получения организацией может быть принята цена, по которой банк досрочно выкупает такие векселя на указанную дату. Если же такая информация отсутствует, организация, на наш взгляд, вправе на основании п. 48 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, в целях бухгалтерского учета определить рыночную стоимость векселя путем дисконтирования вексельной суммы с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (то есть в порядке, установленном п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ для определения расчетной цены ценной бумаги). В рассматриваемой ситуации определенная таким образом цена векселя, по которой он подлежит принятию к бухгалтерскому учету, составляет 294 910 руб. (300 000 руб. / (100% + 10% / 365 дн. x 63 дн.) x 100%, где 63 дн. - количество дней от даты получения векселя организацией до даты платежа, 10% - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У)).

Таким образом, в отношении векселя, полученного организацией, выполняются условия п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия ценной бумаги к учету в качестве финансового вложения. В частности, указанный вексель, принятый к учету в оценке 294 910 руб., способен принести организации доход в виде прироста его стоимости. На наш взгляд, примененный способ оценки векселя не противоречит норме п. 13 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском учете получение векселя безвозмездно отражается записью по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной стоимости, организация продолжает учитывать вексель, по которому не определяется рыночная стоимость, по первоначальной стоимости в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 и не применяет норму п. 22 ПБУ 19/02.

При передаче векселя подрядчику организация отражает прочий доход от выбытия векселя в размере погашаемой задолженности по оплате выполненных подрядчиком работ (договорной стоимости работ без НДС) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Балансовая стоимость выбывающего векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 25 ПБУ 19/02, п. п. 11, 14.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При списании в прочие расходы стоимости векселя, полученного безвозмездно, организация признает прочий доход от его получения, производя запись по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. п. 7, 10.3, 16 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде " и" мущества, полученного безвозмездно от учредителя - физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

Следовательно, стоимость векселя, безвозмездно полученного от учредителя, владеющего 51% уставного капитала организации, не признается доходом в целях налогообложения прибыли.

Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В рассматриваемой ситуации организация передает вексель подрядчику до истечения одного года с даты его получения. Следовательно, на дату передачи векселя организация признает внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя (п. 8 ст. 250, пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письмо УМНС России по г. Москве от 24.11.2003 N 26-12/65173).

В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде " дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается процентами. Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в налоговом учете внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 НК РФ). По долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (абз. 1 п. 6 ст. 271 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ в случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. Для определения суммы дисконта, подлежащей включению в доходы организации в отчетном периоде, требуется знать стоимость приобретения векселя. Поскольку в рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, считаем, что в целях определения процентного дохода организация вправе применить его расчетную цену на дату получения, исчисленную с применением ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, - 294 910 руб. (п. 6 ст. 280 НК РФ).

В таком случае в рассматриваемой ситуации организация признает доход по векселю:

31.07.2007 в сумме 2343 руб. ((300 000 руб. - 294 910 руб.) / 63 дн. x 29 дн., где 63 дн. - количество дней в периоде от даты получения векселя организацией до установленной даты платежа по векселю, 29 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в июле);

15.08.2007 в сумме 1212 руб. ((300 000 руб. - 294 910 руб.) / 63 дн. x 15 дн., где 15 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в августе).

Для целей налогообложения прибыли " доход от выбытия векселя согласно п. 2 ст. 280 НК РФ в рассматриваемой ситуации определяется как стоимость выполненных подрядчиком работ (без НДС), в оплату которых передан вексель, - 295 000 руб. (348 100 руб. - 53 100 руб.). При этом в доход организации от выбытия векселя не включаются суммы процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В налоговом учете " расходы при выбытии ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). В рассматриваемой ситуации вексель получен организацией безвозмездно, следовательно, расход при выбытии векселя организация не признает.

Таким образом, в связи с безвозмездным получением векселя, его нахождением у организации и последующей передачей подрядчику организацией получена прибыль в сумме 295 000 руб. ((2343 руб. + 1212 руб. + 295 000 руб. - 2343 руб. - 1212 руб.), где 2343 руб. и 1212 руб. - суммы дисконта по векселю, признанные внереализационными доходами в июле и августе).

В налоговой " декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2007 г. (Форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) расчет налоговой базы по операции, связанной с реализацией векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)" с кодом "2" по строке 002 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

При этом по строке 010 листа 05 декларации указывается доход от выбытия векселя - 295 000 руб. (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

По строке 040 листа 05 декларации указывается прибыль от выбытия векселя - 295 000 руб.

Что касается суммы дохода в виде дисконта по векселю (2343 руб. + 1212 руб. = 3555 руб.), то она формирует показатель, отражаемый по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также указывается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, суммы дисконта по векселю, ежемесячно признаваемые процентным доходом в налоговом учете, в бухгалтерском учете в соответствии с принятой организацией учетной политикой доходом не признаются. Следовательно, указанные суммы являются постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых обязательств, которые отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Так как сумма ранее признанного доходом дисконта по векселю уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в периоде выбытия векселя в связи с передачей подрядчику, а в бухгалтерском учете такой расход не признается, в учете возникает постоянная разница в сумме 3555 руб. (2343 руб. + 1212 руб.), приводящая к образованию постоянного налогового актива, который отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 99, субсчет "Постоянные налоговые активы и обязательства".

В бухгалтерском учете на дату передачи векселя подрядчику признается прочий расход от выбытия векселя (294 910 руб.), который в налоговом учете не признается. Следовательно, указанная сумма образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражено безвозмездное   |      |      |       |    векселя,    |
   |получение векселя от     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учредителя               | 58—2 | 98—2 |294 910| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2343 x 24%)             |  99  |  68  |    562| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            15.08.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1212 x 24%)             |  99  |  68  |    291| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен доход от передачи|      |      |       |                |
   |векселя подрядчику       |      |      |       |   Акт приемки— |
   |(348 100 — 53 100) <*>   |  60  | 91—1 |295 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражено выбытие векселя | 91—2 | 58—2 |294 910|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход в   |      |      |       |                |
   |виде стоимости векселя,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного безвозмездно | 98—2 | 91—1 |294 910|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2343 + 1212) x 24%)    |  68  |  99  |    853| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(294 910 x 24%)          |  99  |  68  | 70 778| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении расчетов за выполненные работы с использованием векселя третьего лица организация перечисляет подрядчику сумму предъявленного им НДС платежным поручением. При этом вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные организацией, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет оплаты (п. 2 ст. 172 НК РФ). Бухгалтерские записи по перечислению суммы НДС подрядчику и принятию предъявленного НДС к вычету в данной схеме не приводятся. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————