Как отражаются в январе 2008 г. в учете организации-комиссионера операции, связанные с удержанием имущества комитента в связи с неисполнением им своих обязанностей по договору комиссии?

Организация-комиссионер по поручению комитента за счет полученных от него денежных средств приобрела товары. При этом организация за счет собственных средств оплатила транспортировку товаров и их таможенное оформление на общую сумму 68 000 руб. Договором комиссии не предусмотрено осуществление указанных расходов за счет комиссионера, но комитент не произвел своевременную оплату этих расходов. Организация приняла решение удерживать находящиеся у нее товары комитента в обеспечение своих требований по договору комиссии. Стоимость приобретения товаров - 340 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По общему правилу комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Комиссионер вправе в соответствии с п. 1 ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту, в обеспечение своих требований по договору комиссии, до тех пор, пока обязательство комитентом не будет исполнено (п. 2 ст. 996 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ удержание имущества должника является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Бухгалтерский учет

Напомним, что затраты, осуществленные комиссионером в пользу комитента и подлежащие возмещению последним, не признаются расходами организации-комиссионера (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для учета расчетов с комитентом может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Товары, приобретенные организацией по поручению комитента, учитываются ею на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" по ценам приобретения (Инструкция по применению Плана счетов).

Для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий (обеспечений) предназначен счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана счетов). На наш взгляд, при принятии решения об удержании товаров комитента организация-комиссионер может отразить на забалансовом счете 008 полученное обеспечение в сумме неисполненного обязательства комитента (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в налоговом учете затраты, произведенные комиссионером в пользу комитента и подлежащие возмещению последним, не учитываются в составе расходов (п. 9 ст. 270 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/463, от 24.07.2006 N 03-03-04/2/604).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 76:

76-к "Расчеты с комитентом";

76-т "Расчеты с таможенным органом".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от комитента на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение товара      |  51  | 76—к |340 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Произведены расходы на   |      |      |       | сдачи оказанных|
   |исполнение договора      |      |      |       |      услуг,    |
   |комиссии (в том числе на |      |  60, |       |    Грузовая    |
   |приобретение товара)     |      | 76—т,|       |   таможенная   |
   |(68 000 + 340 000)       | 76—к |  68  |408 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |    Грузовая    |
   |учет товар, приобретенный|      |      |       |   таможенная   |
   |для комитента            | 002  |      |340 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |обеспечения, полученного |      |      |       | Уведомление об |
   |организацией             | 008  |      | 68 000|    удержании   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату погашения задолженности комитентом           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено возмещение      |      |      |       |                |
   |комитентом понесенных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |комиссионером расходов   |  51  | 76—к | 68 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансом                 |      | 008  | 68 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату передачи товаров комитенту               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Товары переданы комитенту|      | 002  |340 000|передачи товаров|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возмещению по умолчанию в соответствии с приведенной нормой подлежат только такие расходы, которые непосредственно связаны с исполнением комиссионного поручения. Например, это расходы на транспортировку и страхование товаров комитента, на уплату таможенных пошлин и сборов за товары комитента и т.п. Не возмещаются расходы по выплате комиссионером заработной платы своим работникам и другие расходы, связанные с осуществлением комиссионером собственной предпринимательской деятельности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————