Как отражаются в учете организации (хлебозавода) операции по реализации в сентябре 2007 г. хлеба диетического в счет предварительной оплаты, полученной в августе? Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Договорная стоимость продукции (хлеба диетического) составляет 18 880 руб. (в том числе НДС 2880 руб.). В сентябре (в связи со снижением ставки НДС в законодательно установленном порядке на данную продукцию с 18 процентов до 10 процентов) стороны подписали дополнительное соглашение, в соответствии с которым договорная стоимость продукции уменьшается и составляет 17 600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.), а излишне уплаченная покупателем сумма подлежит возврату. В этом же месяце в срок, установленный договором поставки продукция реализована покупателю. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 12 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета). После подписания соглашения организация вернула покупателю сумму излишне уплаченной предварительной оплаты.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки хлеба диетического.

Реализация хлеба подлежит обложению НДС по налоговой ставке 10 процентов (пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ) при условии, что коды видов этой продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции включены в перечень, утверждаемый Правительством РФ (п. 2 ст. 164 НК РФ). Перечень кодов видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при реализации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908. В период получения организацией предварительной оплаты данный Перечень не содержал код 91 1008 - хлеб и хлебобулочные изделия диетические.

Следовательно, с суммы полученной предварительной оплаты организация в августе 2007 г. исчисляет НДС по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

На момент отгрузки продукции в сентябре у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).

В это время вышеуказанный Перечень кодов видов продовольственных товаров действует с учетом изменений, внесенных в него Постановлением Правительства РФ от 23.07.2007 N 466. В частности, в Перечень включен код 91 1008 - хлеб и хлебобулочные изделия диетические. Поскольку данные изменения вступили в силу с 01.09.2007 (для организаций с налоговым периодом по НДС - календарный месяц) (п. 2 Постановления Правительства РФ N 466), то на момент отгрузки продукции организация производит начисление НДС по налоговой ставке 10 процентов.

В рассматриваемой ситуации организация вернула покупателю сумму излишне уплаченной предварительной оплаты, следовательно, организация имеет право принять к вычету НДС, исчисленный с предварительной оплаты, в сумме 2685 руб. (17 600 руб. x 18/118), приходящейся на стоимость реализованной продукции (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) <*>, и в сумме 195 руб. (2880 руб. - 2685 руб.), приходящейся на сумму возвращенной покупателю предварительной оплаты (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ) <**>.

Бухгалтерский учет

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма полученной предварительной оплаты учитывается на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты, может отражаться в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 (на отдельном субсчете) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Выручка от продажи продукции является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62, в размере договорной стоимости, определенной дополнительным соглашением (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Возвращение покупателю излишне уплаченной предварительной оплаты отражается по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 51.

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию";

62-2 "Расчеты по предварительной оплате";

62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступила предоплата в   |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 | 18 880|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(18 880 x 18/118) <*>    | 62—3 |  68  |  2 880|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     | 62—1 | 90—1 | 17 600|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(17 600 / 110 x 10)      | 90—3 |  68  |  1 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 12 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 | 17 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       | Дополнительное |
   |сумма излишне уплаченной |      |      |       |   соглашение,  |
   |предоплаты               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(18 880 — 17 600)        | 62—2 |  51  |  1 280|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |      |      |       |                |
   |<*> <**>                 |  68  | 62—3 |  2 880|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При получении денежных средств в виде предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции организация составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж. Данный счет-фактура регистрируется организацией в книге покупок при отгрузке продукции в счет полученной предварительной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. п. 13, 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). <**> В случае изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок продукции, счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные организацией в книге продаж при получении указанных сумм, регистрируются ею в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке (п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————