Как отразить в учете организации розничной торговли, уплачивающей ЕНВД по этому виду деятельности, операции по предоставлению займа работнику? Заем в сумме 250 000 руб. предоставлен 31.10.2007 сроком на 1 год под 5% годовых. Проценты по займу уплачиваются ежемесячно. Сумма займа перечисляется организацией на счет работника в банке. Заработная плата за вторую половину месяца выплачивается в последний день данного месяца.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку условиями договора займа предусмотрено получение процентов организацией-заимодавцем, то данный заем отвечает требованиям п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве финансового вложения <*>. В общем случае для отражения финансовых вложений применяется счет 58 "Финансовые вложения", однако в рассматриваемой ситуации заем предоставлен работнику организации.

Для отражения расчетов с работниками по предоставленным займам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам". На дату перечисления денежных средств на счет работника в банке организация производит запись по дебету счета 73, субсчет 73-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Суммы процентов, подлежащие получению от работника, организация ежемесячно признает прочими доходами (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете при этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73, субсчет 73-1.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме и оказанию финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не подлежат обложению НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

ЕНВД и налог на прибыль организаций

В отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, может применяться система налогообложения в виде ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). При этом под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Предоставление займа работнику не связано с осуществлением организацией розничной торговли. Следовательно, проценты, получаемые по займу, не являются доходом от деятельности организации, облагаемой ЕНВД, а ежемесячно включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций (п. 6 ст. 250, п. п. 1, 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Стоимость имущества, переданного по договору займа и полученного в счет погашения такого заимствования, не учитывается при определении доходов и расходов в целях налогообложения прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является доходом работника, включаемым в налоговую базу по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 212, п. 1 ст. 210 НК РФ).

При этом налоговая база по НДФЛ определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации материальная выгода от экономии на процентах исчисляется по ставке 2,5% (3/4 x 10% - 5%) годовых, применяемой к сумме займа (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Датой фактического получения дохода является день уплаты работником процентов по полученным заемным средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Налоговая ставка по доходам в виде сумм экономии на процентах установлена в размере 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у работника (например, при выплате заработной платы работнику) и уплатить сумму НДФЛ (п. п. 1, 2, абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 12.07.2007 N 03-04-06-01/226, от 12.07.2007 N 03-04-06-01/228). Организации, уплачивающие ЕНВД, не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента (п. 4 ст. 346.26, п. 1 ст. 24 НК РФ).

Обращаем внимание: с 01.01.2008 п. 2 ст. 212 НК РФ прямо предусмотрено, что определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ (пп. "б" п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

Обозначения аналитических

счетов, используемые в таблице проводок

73-1о "Расчеты с работником по основной сумме займа";

73-1п "Расчеты с работником по процентам по займу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Предоставлен заем        |      |      |       |Выписка банка по|
   |работнику организации    |73—1о |  51  |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         30.11.2007, 30.04.2008, 30.06.2008, 30.09.2008         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу к получению        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 x 5% / 366 x 30)|73—1п | 91—1 |  1 025| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Получены проценты по     |  50  |      |       |Выписка банка по|
   |займу от работника       | (51) |73—1п |  1 025|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |экономии на процентах    |      |      |       |                |
   |(250 000 x 2,5% / 366 x  |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 30 x 35%)              |  70  |  68  |    179|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               31.12.2007, 31.01.2008, 31.03.2008,              |
   |               31.05.2008, 31.07.2008, 31.08.2008               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу к получению        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 x 5% / 366 x 31)|73—1п | 91—1 |  1 059| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Получены проценты по     |  50  |      |       |Выписка банка по|
   |займу от работника       | (51) |73—1п |  1 059|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |экономии на процентах    |      |      |       |                |
   |(250 000 x 2,5% / 366 x  |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 31 x 35%)              |  70  |  68  |    185|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.02.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу к получению        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 x 5% / 366 x 29)|73—1п | 91—1 |    990| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Получены проценты по     |  50  |      |       |Выписка банка по|
   |займу от работника       | (51) |73—1п |    990|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |экономии на процентах    |      |      |       |                |
   |(250 000 x 2,5% / 366 x  |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 29 x 35%)              |  70  |  68  |    173|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2008                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |займу к получению        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 000 x 5% / 366 x 31)|73—1п | 91—1 |  1 059| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты за     |      |      |       |    Приходный   |
   |октябрь и основная сумма |      |      |       | кассовый ордер,|
   |долга работника          |  50  |73—1о,|       |Выписка банка по|
   |(250 000 + 1059)         | (51) |73—1п |251 059|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |экономии на процентах    |      |      |       |                |
   |(250 000 x 2,5% / 366 x  |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 31 x 35%)              |  70  |  68  |    185|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что в Бухгалтерском балансе (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) сумма выданного работнику сроком на 1 год займа, по которому предполагается получение процентов, отражается в составе финансовых вложений по строке 250. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————