Как отразить в бухгалтерском учете организации-комитента хищение товара, приобретенного комиссионером для комитента, со склада комиссионера?

Комитент приобретает товар через комиссионера. На приобретение товара комиссионеру перечислено 590 000 руб. Цена приобретения товара согласно утвержденному комитентом отчету комиссионера составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Согласно условиям договора комиссии приобретенный товар находится на складе комиссионера и выбирается комитентом с этого склада самостоятельно при условии уплаты комиссионеру вознаграждения. Вознаграждение перечислено комиссионеру в полной сумме, после чего часть товара похищена со склада комиссионера. Цена приобретения похищенного товара комитента составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По соглашению сторон комиссионер в досудебном порядке возмещает комитенту ущерб от хищения товара в сумме 220 000 руб. (стоимость похищенного товара (без учета НДС) и часть уплаченного комитентом вознаграждения, относящаяся к похищенному товару (без учета НДС)).

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Приобретенный комиссионером для комитента товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении комиссионного поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему приобретенный товар (ст. 999 ГК РФ).

В данном случае комитент утвердил отчет комиссионера, что дает комиссионеру право на получение предусмотренного договором комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

После утверждения отчета комиссионера часть товара комитента была похищена со склада комиссионера.

Согласно п. 2 ст. 998 ГК РФ в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.

При этом комиссионер (как лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность) несет перед комитентом ответственность за утрату товара, находящегося на складе комиссионера, в случае хищения этого товара (п. 1 ст. 998, п. 3 ст. 401 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В данном случае убытки комитента составляет стоимость похищенного товара, а также сумма комиссионного вознаграждения, относящаяся к похищенному товару (по данному вопросу см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 N А58-1800/04-Ф02-3695/07 по делу N А58-1800/04).

Бухгалтерский учет

Приобретенный через комиссионера товар, в том числе и находящийся на складе комиссионера, принимается комитентом на учет на основании утвержденного отчета комиссионера по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на приобретение этого товара (без учета НДС), которыми в данном случае являются цена приобретения товара комиссионером у поставщика, а также сумма комиссионного вознаграждения (п. п. 2, 5, абз. 3, 7 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к бухгалтерскому учету товара, приобретенного через комиссионера и находящегося на складе комиссионера, отражается комитентом по дебету счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складе комиссионера", в корреспонденции со счетом учета расчетов с комиссионером (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комиссионером за приобретаемый товар"). После выборки товара со склада комиссионера и доставки его на собственный склад производится внутренняя запись по счету 41: дебетуется субсчет "Товары на собственном складе" и кредитуется субсчет "Товары на складе комиссионера" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выявлении недостачи товара, находящегося на складе комиссионера, стоимость недостающего товара списывается комитентом в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В рассматриваемой ситуации стоимость похищенного товара составляет 220 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. + (59 000 руб. - 9000 руб.) / 590 000 руб. x 236 000 руб.) и по соглашению сторон полностью возмещается комиссионером.

В общем случае суммы, полученные в возмещение ущерба, включаются в состав прочих доходов организации на дату их признания должником или вступления в силу решения суда, в признанном должником размере (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям".

В то же время согласно 5.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, а также Инструкции по применению Плана счетов недостача товаров в результате их хищения со склада комиссионера относится на расчеты с комиссионером. При этом в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих согласие комиссионера возместить ущерб, производится запись по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 94.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении комиссионером товара для комитента комиссионер выставляет комитенту счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, полученного от поставщика товаров, а также выставляет счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (абз. 2 п. 3, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

Суммы НДС, указанные в данных счетах-фактурах, комитент имеет право принять к вычету при принятии на учет приобретенных комиссионером товаров и утверждении отчета комиссионера (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В данном случае часть товара, приобретенного через комиссионера, похищена. По мнению Минфина и налоговых органов России, в таком случае организация должна восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в части похищенного товара, поскольку данный товар фактически не использован для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ) (см., например, Письма Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120, от 20.09.2004 N 03-04-11/155, от 08.09.2004 N 03-04-11/143, Письмо ФНС России от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9@).

Заметим, что гл. 21 НК РФ предусматривает обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС по приобретенным товарам только в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ. Недостача товара, образовавшаяся вследствие его хищения, к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. На это указано, в частности, в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07 по делу N А19-19165/06, от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, ФАС Уральского округа от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А72-15989/05-6/915, ФАС Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 по делу N А56-40702/2006.

Следовательно, организация, руководствуясь нормами гл. 21 НК РФ и вышеуказанными решениями судов, при хищении товара может не восстанавливать НДС ни со стоимости похищенного товара, ни с части приходящегося на этот товар комиссионного вознаграждения.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете убыток от хищения товаров, виновники которого не установлены, может включаться в состав внереализационных расходов при условии документального подтверждения факта отсутствия виновных лиц уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Таким документом может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208, пп. 13 п. 2 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Такая точка зрения изложена в Письме УФНС РФ по г. Москве от 19.06.2006 N 20-12/54218@, в Письме МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37, а также в Письме Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412.

Сумма, подлежащая получению от комиссионера в возмещение причиненного ущерба, в целях налогообложения прибыли включается в состав внереализационных доходов на дату признания комиссионером задолженности по возмещению ущерба (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

По мнению Минфина России (Письмо от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245), при получении возмещения ущерба от хищения стоимость похищенного имущества может быть включена в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (т.е. не дожидаясь вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).

В данном случае исходим из предположения, что организация руководствуется приведенными разъяснениями Минфина России и в налоговом учете включает стоимость похищенных товаров в состав расходов на дату признания суммы ущерба комиссионером.

Применение ПБУ 18/02

На наш взгляд, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация может не отражать одинаковые суммы постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива, образующиеся в связи с непризнанием дохода и расхода в виде стоимости похищенного товара в бухгалтерском учете (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комиссионером за приобретаемый товар";

76-в "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению".

К балансовому счету 41:

41-к "Товары на складе комиссионера";

41-с "Товары на собственном складе".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства комиссионеру    | 76—т |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету товары,  |      |      |       |                |
   |приобретенные через      |      |      |       |                |
   |комиссионера             |      |      |       |                |
   |(590 000 — 90 000 +      |      | 76—т,|       |      Отчет     |
   |+ 59 000 — 9000)         | 41—к | 76—в |550 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |товара                   |  19  | 76—т | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |  19  | 76—в |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |счетам—фактурам,         |      |      |       |                |
   |полученным от            |      |      |       |                |
   |комиссионера             |      |      |       |                |
   |(90 000 + 9000)          |  68  |  19  | 99 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена уплата       |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           | 76—в |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость товара,|      |      |       |                |
   |похищенного со склада    |      |      |       |    Извещение   |
   |комиссионера             |  94  | 41—к |220 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доставлен оставшийся     |      |      |       |     Товарно—   |
   |товар на собственный     |      |      |       |  транспортная  |
   |склад                    | 41—с | 41—к |330 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость похищенного    |      |      |       |   Соглашение   |
   |товара (без НДС) отнесена|      |      |       | сторон о сумме |
   |на расчеты с             |      |      |       |   возмещения   |
   |комиссионером            | 76—2 |  94  |220 000|     ущерба     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от комиссионера |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма возмещения ущерба  |  51  | 76—2 |220 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————