Как отразить в учете подрядной организации выполнение работ по договору строительного подряда, которым принятие заказчиком отдельных этапов работ не предусмотрено, если целях бухгалтерского учета выручка от выполнения строительных работ, начальные и конечные сроки которых относятся к разным отчетным периодам, признается по мере готовности работ? Работы начаты в 2007 г. и заканчиваются в 2008 г.

Работы выполняются в период декабрь 2007 г. - январь 2008 г. Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В декабре 2007 г. организация фактически выполнила работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 472 000 руб., фактические затраты на выполнение работ (в бухгалтерском и налоговом учете) составили 320 000 руб. В январе 2008 г. организация фактически выполнила работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 708 000 руб., фактические затраты на выполнение работ - 480 000 руб. Приемка работ заказчиком произведена в феврале 2008 г. Оплата работ заказчиком производится в 2 этапа: 50% оплачивается авансом до начала работ и 50% - после приемки всех работ заказчиком.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Объектом бухгалтерского учета у подрядчика являются " затраты подрядчика по договору на строительство, которые складываются из всех фактически произведенных подрядчиком расходов на строительство (п. п. 3, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

В бухгалтерском учете затраты подрядчика на выполнение работ по договору строительного подряда учитываются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты подрядчика формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику (застройщику) (абз. 2 п. 11 ПБУ 2/94).

При этом подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (абз. 3 п. 11 ПБУ 2/94).

" Выручка от выполнения работ по договору строительного подряда признается подрядчиком доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, если такой порядок признания выручки предусмотрен учетной политикой организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В данном случае в соответствии с учетной политикой организации выручка от выполнения работ по договору строительного подряда признается по мере готовности работы.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов организации (в том числе строительные), выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, при необходимости используют счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

На наш взгляд, указанный счет может быть использован подрядчиком и в случае, когда отдельных этапов работ заказчик не принимает, но при этом в соответствии с учетной политикой выручка признается по мере готовности работ (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279).

В таком случае стоимость выполненных работ отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно сумма затрат по выполненным работам списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Сумма аванса, полученная от заказчика на выполнение работ, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В общем случае при признании выручки по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", отражаются суммы НДС, начисленные и предъявленные заказчику по принятым заказчиком работам.

Однако в рассматриваемой ситуации приемка работ заказчиком осуществляется после их окончательного завершения (в феврале 2008 г.). Следовательно, НДС будет начислен и предъявлен заказчику после приемки заказчиком выполненных работ (о чем будет сказано ниже).

Считаем, что для правильного формирования в бухгалтерском учете финансового результата по выполненным работам организация может отражать суммы НДС, подлежащие начислению при приемке работ заказчиком, записью по дебету счета 90, субсчет 90-3, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После приемки работ заказчиком возникновение задолженности по уплате в бюджет НДС со стоимости принятых заказчиком работ отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <*>.

После принятия работ заказчиком стоимость работ, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62.

До приемки работ заказчиком числящаяся на счете 46 договорная стоимость выполненных работ, выручка по которым признана в бухгалтерском учете, фактически учитывается в составе незавершенного производства, что, как указывалось выше, предусмотрено абз. 3 п. 11 ПБУ 2/94 <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ по договору строительного подряда является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В данном случае моментом определения налоговой базы по НДС является дата получения аванса (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), а также дата принятия выполненных работ заказчиком (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ).

На дату принятия заказчиком работ сумма НДС, исчисленная с полученного аванса, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В общем случае выручка от реализации работ по договору строительного подряда (без НДС) признается доходом от реализации на дату принятия работ заказчиком (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом согласно абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Применение данной нормы разъяснено, в частности, Письмом МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, в котором указано, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). В рассматриваемом случае работы выполняются в разных налоговых периодах, следовательно, организация должна самостоятельно распределить доход по ним в соответствии с принципом формирования расходов.

На наш взгляд, такое распределение может быть произведено в том же порядке, в котором организация признает доход от выполнения работ в бухгалтерском учете.

На дату признания дохода от реализации работ в налоговом учете организация признает в составе расходов прямые расходы, связанные с выполнением этих работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В вышеуказанном Письме МНС России также разъясняется, что в случае если доход распределяется налогоплательщиком пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, то объем работ, услуг, по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде доходы, при расчете незавершенного производства следует рассматривать как выполненные работы, оказанные услуги. Указанные объемы работ не включаются в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (ст. 319 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В данной схеме исходим из предположения, что все расходы, формирующие в бухгалтерском учете стоимость выполненных работ, для целей налогообложения прибыли признаются прямыми расходами. В таком случае суммы расходов на выполнение работ, признаваемые на дату признания выручки от их реализации, в бухгалтерском и налоговом учету будут одинаковыми.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-ав "Расчеты с заказчиком по полученным авансам";

62-р "Расчеты с заказчиком за принятые работы";

62-ндс "НДС, исчисленный с сумм полученной оплаты".

К балансовому счету 76:

76-ндс "НДС по работам, выручка от выполнения которых признана до приемки работ заказчиком".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |                |
   |заказчика                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 180 000 x 50%)        |  51  |62—ав |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |      |      |       |                |
   |(590 000 x 18 / 118)     |62—ндс|  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена договорная      |      |      |       |                |
   |стоимость работ,         |      |      |       |  Журнал учета  |
   |выполненных за текущий   |      |      |       |   выполненных  |
   |месяц                    |  46  | 90—1 |472 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |320 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—3 |76—ндс| 72 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В январе 2008 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена договорная      |      |      |       |                |
   |стоимость работ,         |      |      |       |  Журнал учета  |
   |выполненных за текущий   |      |      |       |   выполненных  |
   |месяц                    |  46  | 90—1 |708 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |480 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—3 |76—ндс|108 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату принятия заказчиком выполненных работ (февраль 2008 г.)|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражена приемка         |      |      |       |   о стоимости  |
   |заказчиком выполненных   |      |      |       |   выполненных  |
   |работ                    | 62—р |  46  |1180000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет ранее      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поступившей оплаты       |62—ав | 62—р |590 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная заказчику  |76—ндс|68—ндс|180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, ранее исчисленная с |      |      |       |                |
   |сумм поступившего аванса |68—ндс|62—ндс| 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата работ заказчиком  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 180 000 x 50%)        |  51  | 62—р |590 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС при несовпадении момента определения финансового результата от реализации и возникновения обязательств по начислению НДС был рекомендован п. 1 Письма Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". <**> Об этом свидетельствует, в частности, абз. 4 п. 81 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————