Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, передачу работникам покупных товаров (по закупочной цене) в счет оплаты их труда в натуральной форме (что предусмотрено трудовыми договорами)?

В отчетном периоде общая продажная стоимость товаров, переданных работникам в качестве оплаты труда в натуральной форме, составила 13 000 руб. (что не превышает 20% заработной платы, начисленной за текущий месяц). Товары учитываются по продажным ценам, сумма торговой наценки на переданные работникам товары составила 3000 руб.

Трудовые отношения

В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в неденежной форме. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы (ч. 2 ст. 131 Трудового кодекса РФ).

В данном случае трудовыми договорами предусмотрено, что заработная плата работникам может выплачиваться в натуральной форме путем передачи им покупных товаров.

Гражданско-правовые отношения

В силу того что трудовое законодательство не регулирует возникающие между работником и работодателем отношения в части, касающейся передачи права собственности на вещи при осуществлении оплаты труда в натуральной форме, представляется, что к таким правоотношениям должны применяться нормы гражданского законодательства.

На наш взгляд, отношения, возникающие между работником и работодателем при оплате труда в форме передачи имущества, являющегося собственностью организации, фактически являются гражданско-правовыми сделками (ст. 153 Гражданского кодекса РФ), направленными на отчуждение организацией работникам этого имущества.

Это обусловлено тем, что фактически работодатель при передаче имущества в качестве натуральной оплаты труда передает работнику на возмездной основе право собственности на это имущество, что может осуществляться только на основании сделки (п. п. 1, 2 ст. 209, п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 423 ГК РФ).

Моментом заключения указанной сделки (договора) между работником и организацией, по нашему мнению, является момент передачи товара работодателем работнику на основании письменного заявления работника (п. 1 ст. 420, п. п. 1, 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление работникам торговой организации заработной платы, в том числе подлежащей выплате в натуральной форме, отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Передача товара в качестве оплаты труда в натуральной форме отражается как продажа этого товара работникам с признанием доходов и расходов от такой продажи в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности (т.е. с использованием счета 90 "Продажи"). Данный вариант учета основан на том, что передача имущества работнику в качестве натуральной оплаты труда с точки зрения ГК РФ является возмездной сделкой, направленной на отчуждение данного товара.

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Деятельность по розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, может переводиться на уплату ЕНВД (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

При применении ЕНВД объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина указанного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности (п. п. 1, 2 ст. 346.29 НК РФ). При этом фактические показатели финансово-хозяйственной деятельности организации (в том числе величина полученных доходов и понесенных расходов) при исчислении суммы ЕНВД в расчет не принимаются.

Организации, переведенные на уплату ЕНВД в отношении такого вида деятельности, как розничная торговля, уплачивают налоги с осуществляемых ими иных видов предпринимательской деятельности, не подпадающих под налогообложение ЕНВД, в общеустановленном порядке (абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Что касается налогообложения операций по передаче работникам товаров в виде натуральной оплаты труда, то суды не пришли к единому мнению по данному вопросу.

Часть судебных решений содержит вывод о том, что отношения между работодателем и работником по выплате заработной платы в натуральной форме регулируются трудовым законодательством и не являются по своему содержанию розничной торговлей (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2002 N А33-14343/01-С3-Ф02-1150/02-С1, ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2005 N А56-21279/04) <1>.

В то же время ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.03.2007 по делу N А65-15982/2006 указал, что реализация товара в счет заработной платы через магазин, находящийся в режиме ЕНВД, подлежит налогообложению по общей системе налогообложения и, в частности, не освобождается от уплаты НДС.

По нашему мнению, передача товара организацией розничной торговли, уплачивающей ЕНВД, своим работникам в качестве оплаты труда в натуральной форме не должна признаваться отдельным видом предпринимательской деятельности (исходя из определения, содержащегося в абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Выплата заработной платы в натуральной форме производится работникам организации розничной торговли, занятым в деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, такая выплата является частью указанной деятельности, и в отношении данной операции организация, на наш взгляд, не должна уплачивать налоги в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ.

Однако заметим, что данную точку зрения организации скорее всего придется отстаивать в судебном порядке. По мнению Минфина и налоговых органов России, для организации - плательщика ЕНВД налогообложению в общем режиме подлежат не только указанные в абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ "виды предпринимательской деятельности, не подпадающие под налогообложение ЕНВД", а также все операции, в отношении которых при применении общего режима налогообложения (ОРН) возникают объекты налогообложения, которые не являются операциями, переводимыми на уплату ЕНВД (в частности, строительство для собственных нужд, продажа бывших в эксплуатации основных средств и др. (см., например, Письмо МНС России от 14.09.2004 N 02-3-07/149@, Письмо Минфина России от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297, Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057885@)).

Исходя из приведенной точки зрения все операции организации розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, которые признаются реализацией в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, но при этом не являются розничной торговлей, подпадающей под определение, содержащееся в ст. 492 гл. 30 ГК РФ, должны облагаться налогами в соответствии с ОРН (либо по упрощенной системе налогообложения (УСН)) <2>.

Страховые взносы

С суммы оплаты труда, выплаченной в натуральной форме, организация начисляет и уплачивает страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) (абз. 5 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

При расчете базы по страховым взносам на ОПС выплаты в натуральной форме в виде товаров учитываются как стоимость этих товаров на день их передачи, исчисленная исходя из их рыночных цен (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 4 ст. 237 НК РФ). В данном случае налоговая база может быть определена как розничная цена переданных товаров.

С суммы начисленной оплаты труда в натуральной форме организация уплачивает также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Выплачиваемая работникам (в том числе в натуральной форме) заработная плата включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При выплате дохода в натуральной форме в виде передачи товаров налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). В данном случае НДФЛ должен исчисляться исходя из розничной цены передаваемых работникам товаров.

Организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить (в данном случае по ставке 13%), удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержание исчисленной суммы НДФЛ производится организацией - налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме), при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |                |
   |плата работникам         |      |      |       |                |
   |организации, подлежащая  |      |      |       |                |
   |выплате передачей        |      |      |       |    Расчетная   |
   |покупных товаров         |  44  |  70  | 10 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(13 000 x 14%)           |  44  |69—2—3|  1 820| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен взнос на        |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 000 x 0,2%) <3>      |  44  |69—1—2|     26| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Торговая наценка на      |      |      |       |                |
   |товары, передаваемые в   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплату труда             |  41  |  42  |  3 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |работникам товаров в     |      |      |       |                |
   |качестве натуральной     |      |      |       |    Товарная    |
   |оплаты труда             |  70  | 90—1 | 10 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданных товаров       | 90—2 |  41  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |                |
   |платы в денежной форме   |      |      |       |                |
   |удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода работников,       |      |      |       |                |
   |полученного в форме      |      |      |       |                |
   |натуральной оплаты труда |      |      |       |    Налоговая   |
   |(13 000 x 13%) <4>       |  70  |  68  |  1 690|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14) указал, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 10.02.2006 N А05-11177/2005-18, от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15. <2> При этом в рассматриваемой ситуации товар передается работникам по закупочной цене. Поскольку организация, уплачивающая ЕНВД, включает НДС, уплаченный поставщикам товаров, в стоимость приобретенных товаров (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ), то в данном случае налоговая база по НДС при передаче работникам товаров, определяемая в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, будет равна нулю. Соответственно, не образуется при такой передаче и налогооблагаемой прибыли. <3> Страховой тариф для организаций розничной торговли установлен равным 0,2%. <4> В данной схеме удержание НДФЛ произведено без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————