Как отражаются в учете торговой организации затраты, связанные с медицинским обследованием сотрудников, работающих на "горячей линии" с клиентами? Данные затраты состоят из стоимости услуг медицинского учреждения (имеющего соответствующую лицензию) и сохраненной за работниками на время обследования заработной платы.

Трудовые функции указанных сотрудников включают в себя ответы по телефону на вопросы дозвонившихся лиц и фиксирование информации о запросах и заказах на ПЭВМ. Стоимость услуг по проведению медицинских осмотров (обследований), осуществленных медицинским учреждением, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности, составила 15 000 руб. За время проведения медицинских осмотров (обследований) работникам начислена средняя заработная плата в размере 3000 руб.; медицинские осмотры (обследования) проведены в ноябре 2007 г., заключительный акт предоставлен медицинской организацией в следующем месяце.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 212, ч. 1, 3 ст. 213 Трудового кодекса РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных периодических медицинских осмотров (обследований) ряда категорий работников с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований). В частности, такие осмотры (обследования) проводятся в отношении работников, производственные факторы которых включают в себя физические перегрузки (в том числе работы с локальными мышечными напряжениями преимущественно мышц кистей и пальцев рук (количество стереотипных движений за смену более 40 000)), зрительно напряженные работы (работы с ПЭВМ лиц, профессионально связанных с эксплуатацией этого оборудования), перенапряжение голосового аппарата, обусловленное профессиональной деятельностью (п. п. 4.1.2, 4.2.3, 4.3 Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (Приложение N 1 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83)) <1>.

Приказом Минздравсоцразвития России N 83 утвержден также Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. Согласно п. п. 5, 7, 8 Порядка периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинским учреждением, имеющим лицензию на указанный вид деятельности, с которым у организации заключен договор на проведение данных осмотров (обследований). Осмотры (обследования) проводятся в соответствии с согласованным с территориальным органом Роспотребнадзора поименным списком лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям), и утвержденным календарным планом проведения медицинских осмотров (обследований).

По результатам обследования в течение 30 дней медицинское учреждение составляет заключительный акт, один из экземпляров которого представляется работодателю (п. 11.2 Порядка).

Согласно ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы <2>.

Бухгалтерский учет

Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров (обследований) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). На основании вышеперечисленных норм сумма сохраняемого за работниками на время проведения медицинского осмотра (обследования) среднего заработка также является расходом по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. В рассматриваемой ситуации в отношении начисленного среднего заработка названные условия выполняются в ноябре 2007 г., в отношении услуг медицинского учреждения - в месяце представления заключительного акта - в декабре 2007 г.

В бухгалтерском учете торговой организации рассматриваемые расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части вознаграждения медицинского учреждения) и счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в части начисленного среднего заработка) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организации

Исходя из целей проведения медицинских осмотров (обследований) Минфин России сделал вывод, что затраты на их проведение являются расходами на обеспечение нормальных условий труда и учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (см., например, Письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543, от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340 (п. 1), от 28.02.2005 N 03-03-01-04/1/80).

В данном случае эти затраты состоят из стоимости услуг медицинского учреждения и среднего заработка работников.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ данные расходы должны быть документально подтверждены. Следовательно, средний заработок работников может быть включен в состав расходов в периоде его начисления (в ноябре), а расход в виде стоимости услуг медицинского учреждения признается на дату представления заключительного акта (в декабре); при этом медицинские осмотры (обследования) должны быть проведены в соответствии с вышеназванным Порядком.

Отметим, что сумма начисленного среднего заработка может быть также учтена как расходы на оплату труда (п. 6 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе самостоятельно решить, в составе каких расходов учитывать рассматриваемые затраты.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Оплата организацией услуг по проведению медицинских осмотров (обследований) не является доходом обследуемых работников, поскольку производится в интересах работодателя в соответствии с требованиями трудового законодательства (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, организация не удерживает с работников НДФЛ в части стоимости медицинских услуг, приходящейся на каждого работника.

Средний заработок является доходом работников и включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работникам (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен средний         |      |      |       |                |
   |заработок работникам за  |      |      |       |                |
   |дни прохождения          |      |      |       |    Расчетно—   |
   |медицинского осмотра     |      |      |       |    платежная   |
   |(обследования) <3>       |  44  |  70  |  3 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма среднего заработка |      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу <4>              | 90—2 |  44  |  3 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода работников        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(3000 x 13%) <5>         |  70  |  68  |    390|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен средний         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработок работникам     |      |      |       |    платежная   |
   |(3000 — 390)             |  70  |  50  |  2 610|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |оказанных услуг по       |      |      |       |      Счет,     |
   |проведению медицинских   |      |      |       | Заключительный |
   |осмотров (обследований)  |  44  |  60  | 15 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оказанных услуг|      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги          |      |      |       |Выписка банка по|
   |медицинского учреждения  |  60  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Лицами, профессионально связанными с эксплуатацией ПЭВМ, являются лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (п. 13.1 разд. 13 Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ 30.05.2003). Информация по данному вопросу содержится также в п. п. 6.1.3, 6.2.3, 6.3 Приложения N 1 к Приказу Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90. <2> Расчет средней заработной платы (среднего заработка) производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ. В данной схеме не приводится расчет средней заработной платы работников. <3> На сумму среднего заработка организация в общеустановленном порядке начисляет ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не приводятся записи по начислению ЕСН и страховых взносов. <4> В данной схеме исходим из предположения, что средний заработок начислен за дни второй половины ноября, а выплачен работникам в первых числах декабря. <5> НДФЛ рассчитан без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 218 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.12.2007 ————