Как отражается в учете организации передача готовой продукции (дизельного топлива) по соглашению об отступном в оплату за приобретенное оборудование?

Организация в декабре 2007 г. приобрела оборудование, не требующее монтажа, договорной стоимостью 114 035 руб. (в том числе НДС 17 395 руб.). В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию. По истечении установленного договором срока оплаты (в январе 2008 г.) между организацией и поставщиком заключено соглашение о предоставлении отступного, согласно которому организация в счет погашения задолженности по договору поставки передает готовую продукцию (дизельное топливо) в количестве 8 т. Фактическая себестоимость переданной продукции составляет 56 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление в налоговом учете). В январе стороны перечислили друг другу соответствующие суммы НДС платежными поручениями.

Гражданско-правовые отношения

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

Обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса РФ (Приложение к Информационному Письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102)).

Акцизы

В рассматриваемой ситуации организация в 2008 г. в счет погашения обязательства по оплате стоимости оборудования передает в порядке отступного поставщику готовую продукцию - дизельное топливо, признаваемое подакцизным товаром (пп. 8 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при такой передаче у организации возникает объект налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Сумма акциза, начисленная при передаче дизельного топлива в качестве отступного, в рассматриваемой ситуации составит 8640 руб. (8 т x 1080 руб/т) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194, п. 2 ст. 195 НК РФ).

Данную сумму акциза организация предъявляет к оплате покупателю и выделяет отдельной строкой в первичном учетном документе и в счете-фактуре (п. п. 1, 2 ст. 198 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче продукции по соглашению о предоставлении отступного у организации возникает объект налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

При этом организация предъявляет к оплате поставщику оборудования соответствующую сумму НДС, которая выделяется отдельной строкой в первичном учетном документе и в счете-фактуре. Счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки продукции (п. п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ).

Сумма НДС, предъявляемая организацией покупателю продукции, уплачивается организации на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Передача продукции в качестве отступного в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не перечислена, и можно предположить, что в рассматриваемой ситуации эту норму организация не должна применять. Кроме того, передача продукции в качестве отступного не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ.

Однако, по мнению Минфина России, норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ должна применяться в случае осуществления безденежных форм расчетов (Письма Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139, от 12.04.2007 N 03-07-11/104, от 12.04.2007 N 03-07-11/105, от 26.03.2007 N 03-07-11/75). Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 27.08.2007 N 03-07-03/115.

Следовательно, руководствуясь позицией Минфина России, поставщик оборудования должен перечислить организации предъявленную ею сумму НДС по реализованной продукции, при этом организация также перечисляет поставщику предъявленную им сумму НДС по оборудованию.

В данном случае при передаче готовой продукции погашается обязательство организации по оплате оборудования, а НДС уплачивается денежными средствами.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, организация имеет право принять к вычету после принятия оборудования на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Предъявленную сумму НДС по приобретенному оборудованию организация принимает к вычету в декабре 2007 г., поскольку в этом месяце соблюдены все условия для указанного налогового вычета.

Отметим, что " с 01.01.2008 организация имеет право принять к вычету сумму НДС по приобретенному оборудованию, расчеты за которое организация произвела путем передачи собственного имущества (готовой продукции), " в размере фактически уплаченной суммы НДС (пп. "а" п. 4 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ, п. 2 ст. 172 НК РФ).

Следовательно, сумма НДС по приобретенному оборудованию, принятая к вычету в декабре 2007 г., подлежит восстановлению в месяце передачи продукции в качестве отступного.

После перечисления суммы НДС по приобретенному оборудованию платежным поручением поставщику оборудования организация имеет право принять к вычету эту сумму НДС.

Бухгалтерский у

чет

Приобретенное оборудование, не требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению оборудования, не требующего монтажа (в данном случае - сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику (без учета НДС)), отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость оборудования, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" <**>.

Выручка от передачи продукции " по соглашению об отступном в бухгалтерском учете признается доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 60 в сумме погашаемой задолженности за поставленное оборудование (п. п. 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Восстановленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 68. Принятие к вычету данной суммы НДС после того, как она будет перечислена поставщику оборудования, отражается по дебету счета 68, в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-1.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенное оборудование учитывается в составе амортизируемых основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ) <***>.

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату реализации продукции (п. 3 ст. 271 НК РФ). Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации продукции, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ (п. 4 ст. 274 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции и определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед поставщиком        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оборудования             |      |      |       |    документы   |
   |(114 035 — 17 395)       | 08—4 |  60  | 96 640|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |<*>                      | 19—1 |  60  | 17 395|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Оборудование принято к   |      |      |       | карточка учета |
   |учету в составе объектов |      |      |       |     объекта    |
   |основных средств         |  01  | 08—4 | 96 640|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |      |      |       |                |
   |<*>                      | 68—1 | 19—1 | 17 395|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |  об отступном, |
   |реализации продукции по  |      |      |       |    Накладная   |
   |соглашению о             |      |      |       |    на отпуск   |
   |предоставлении отступного|  60  | 90—1 |114 035|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  | 56 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 |  8 640|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(114 035 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 17 395|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по приобретенному        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             | 19—1 | 68—1 | 17 395| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена поставщику   |      |      |       |                |
   |сумма НДС по             |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудованию             |  60  |  51  | 17 395|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету         |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченная сумма НДС     | 68—1 | 19—1 | 17 395|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма НДС по    |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованной продукции  |  51  |  60  | 17 395|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом, по мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 "Основные средства" (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных основных средств на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется точкой зрения Минфина России. <**> В бухгалтерском учете стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в порядке, установленном в разд. III ПБУ 6/01. В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением амортизации. <***> В налоговом учете начисление амортизации производится в порядке, установленном ст. 259 НК РФ. В данной схеме порядок начисления амортизации не рассматривается. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.12.2007 ————