Как отражается в 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете ломбарда реализация компьютерной техники, принятой на хранение в 2008 г. и не востребованной в установленный срок поклажедателем - физическим лицом, а также выплате физическому лицу причитающихся денежных средств?

Обязательства физического лица по договору хранения составляют 9440 руб., в том числе НДС 1440 руб. Оценка принятой на хранение техники по соглашению сторон установлена равной 20 000 руб. Реализация невостребованной техники производится через ломбард, вырученная сумма составила 18 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

С 01.01.2008 вступает в силу Федеральный закон от 19.07.2007 N 196-ФЗ "О ломбардах". Его действие распространяется на правоотношения, возникшие после 01.01.2008 (ст. ст. 14, 15 Федерального закона N 196-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 2 указанного Федерального закона ломбардом является юридическое лицо - специализированная коммерческая организация, основными видами деятельности которой являются предоставление краткосрочных займов гражданам и хранение вещей.

По условиям договора хранения гражданин (физическое лицо) - поклажедатель сдает ломбарду на хранение принадлежащую ему вещь, а ломбард обязуется осуществить на возмездной основе хранение принятой вещи (п. 1 ст. 9 Федерального закона N 196-ФЗ). Сумма оценки вещи, производимой по соглашению сторон, является одним из существенных условий договора хранения (п. 2 ст. 9, ст. 5 Федерального закона N 196-ФЗ).

Заключение договора хранения удостоверяется выдачей ломбардом поклажедателю именной сохранной квитанции (п. 3 ст. 9 Федерального закона N 196-ФЗ, по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 24.10.2007 N 03-01-15/14-381).

Если сданная на хранение вещь не востребована поклажедателем в срок, установленный договором хранения, ломбард обязан осуществлять ее хранение в течение льготного двухмесячного срока за соразмерное вознаграждение. По истечении указанного срока вещь считается невостребованной, и ломбард вправе обратить на нее взыскание (п. п. 1, 3 ст. 11, п. п. 1, 2 ст. 12 Федерального закона N 196-ФЗ). Согласно п. 3 ст. 12 Федерального закона N 196-ФЗ обращение взыскания на невостребованные вещи осуществляется в бесспорном порядке, на основании исполнительной надписи нотариуса. В общем случае форма и порядок реализации заложенной вещи определяются решением ломбарда (п. 2 ст. 13 Федерального закона N 196-ФЗ). В данном случае невостребованная техника реализуется непосредственно ломбардом без организации публичных торгов.

Целью реализации невостребованной вещи является удовлетворение требований ломбарда к поклажедателю в размере, определяемом в соответствии с условиями договора хранения на день продажи невостребованной вещи (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 196-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 13 Федерального закона N 196-ФЗ требования ломбарда к заемщику после реализации невостребованной вещи погашаются в любом случае.

Если сумма обязательств поклажедателя меньше суммы, вырученной от продажи невостребованной вещи, и последняя из указанных сумм меньше либо равна сумме оценки вещи, то ломбард обязан по обращению поклажедателя, последовавшему в течение 3 лет со дня продажи, выдать ему на основании сохранной квитанции сумму денежных средств, определяемую как разница между суммой оценки и суммой обязательств по договору хранения, и предоставить ему расчет размера этих средств (пп. 1 п. 4, п. 5 ст. 13, п. 5 ст. 9 Федерального закона N 196-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Напомним, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, согласованная сторонами оценка компьютерной техники, принятой на ответственное хранение, учитывается на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Сумма задолженности физического лица по договору хранения может отражаться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Расчеты с покупателями вещей могут отражаться с использованием счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При продаже невостребованной техники производится ее списание со счета 002. Кроме того, при получении денежных средств за проданную компьютерную технику в учете организации отражается погашение задолженности поклажедателя по договору хранения.

Разница между суммой, вырученной ломбардом от продажи невостребованных вещей, и суммой погашаемой задолженности не признается доходом ломбарда в бухгалтерском учете на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Но в рассматриваемой ситуации поклажедателю на основании пп. 1 п. 4 ст. 13 Федерального закона N 196-ФЗ ломбард обязан возвратить разницу между оценкой реализованной техники по соглашению сторон и суммой погашенного обязательства по договору хранения, то есть сумму 10 560 руб. (20 000 руб. - 9440 руб.), которая превышает разницу между выручкой от продажи и обязательством поклажедателя, составляющую 8560 руб. (18 000 руб. - 9440 руб.). Причем право требования этой суммы возникает у поклажедателя с момента реализации невостребованной им вещи на основании п. 5 ст. 13, п. 5 ст. 9 Федерального закона N 196-ФЗ <*>.

То есть в данном случае у ломбарда возникает разница по расчетам с поклажедателем в сумме 2000 руб. (10 560 руб. - 8560 руб.), которую, на наш взгляд, ломбард имеет все основания включить в состав расходов по обычным видам деятельности на дату реализации невостребованной вещи (п. п. 5, 7, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку право собственности на имущество, переданное ломбарду по договору хранения, к ломбарду не переходит, налоговая база по НДС при реализации данного имущества у ломбарда не возникает. Аналогичный вывод можно сделать на основании нормы п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль организаций

Разница между суммой, вырученной ломбардом от продажи невостребованных вещей, и суммой погашаемой задолженности, полученная в пользу поклажедателя и выплачиваемая ему, не включаются в целях налогообложения прибыли ни в состав доходов, ни в состав расходов на основании пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ.

Помимо указанной разницы поклажедателю, как сказано выше, должны быть выплачены еще 2000 руб. Эту сумму ломбард, на наш взгляд, включит в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на дату реализации невостребованной вещи, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При реализации имущества, принадлежащего физическому лицу на праве собственности, ломбард не признается налоговым агентом по НДФЛ (п. 2 ст. 226, пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-Х "Расчеты по договору хранения";

76-В "Расчеты за проданные невостребованные вещи".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |Получены денежные        |      |      |       |  операциониста,|
   |средства за проданную    |      |      |       |    Приходный   |
   |компьютерную технику     |  50  |  62  | 18 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности            |      |      |       |                |
   |физического лица за счет |      |      |       |                |
   |средств, полученных от   |      |      |       |                |
   |реализации               |      |      |       |                |
   |невостребованной техники,|      |      |       |                |
   |и возникновение          |      |      |       |                |
   |задолженности перед ним  |      |      |       |                |
   |по возврату остатка      |      |      |       |                |
   |средств, вырученных от   |      | 76—Х,|       |  Бухгалтерская |
   |реализации его имущества |  62  | 76—В | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Проданная компьютерная   |      |      |       |                |
   |техника списана с        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |забалансового учета      |      | 002  | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница по расчетам с    |      |      |       |                |
   |поклажедателем включена  |      |      |       |                |
   |в состав расходов по     |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             |  20  | 76—В |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Сохранная   |
   |                         |      |      |       |    квитанция,  |
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Погашена задолженность   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перед физическим лицом   | 76—В |  50  | 10 560| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если поклажедатель не обратился за получением причитающихся ему денежных средств в течение 3 лет со дня продажи невостребованной вещи, такие денежные средства обращаются в доход ломбарда (п. 5 ст. 13 Федерального закона N 196-ФЗ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.12.2007 ————