Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете производственной организации отпуск работникам готовой продукции в качестве частичной оплаты их труда в натуральной форме? Возможность оплаты труда в натуральной форме предусмотрена трудовыми договорами с работниками. Продукция передается по отпускным ценам организации.

В отчетном периоде отпускная цена готовой продукции, переданной работникам в качестве оплаты труда в натуральной форме, составила 1 062 000 руб., в том числе НДС - 162 000 руб. (что не превышает 20% заработной платы, начисленной за текущий месяц). Фактическая себестоимость переданной продукции - 850 000 руб.

Трудовые отношения

Согласно ч. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) включает вознаграждение за труд, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.

Выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы (ч. 1, 2 ст. 131 ТК РФ).

В данном случае трудовыми договорами предусмотрено, что заработная плата работникам может выплачиваться в натуральной форме путем передачи им готовой продукции по отпускной цене организации.

Гражданско-правовые отношения

Заметим, что трудовое законодательство не регулирует отношения между работником и работодателем при осуществлении оплаты труда в натуральной форме в части, касающейся передачи права собственности на вещи, которыми выплачивается заработная плата.

Представляется, что отношения, возникающие между работником и работодателем при оплате труда в форме передачи имущества, являющегося собственностью организации, фактически являются гражданско-правовыми сделками, направленными на отчуждение организацией работникам этого имущества. Это обусловлено следующим.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 209 Гражданского кодекса РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом и он вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия (не противоречащие закону и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц), в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ).

Работодатель, передавший имущество в качестве натуральной оплаты труда, фактически передал работнику право владения, пользования и распоряжения данным имуществом (т.е. право собственности на это имущество), что говорит о совершении сторонами гражданско-правовой возмездной сделки, направленной на отчуждение имущества (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224, п. 1 ст. 423, п. 1 ст. 235 ГК РФ).

Моментом заключения указанной сделки (договора) между работником и организацией, по нашему мнению, является момент передачи работнику продукции в качестве натуральной оплаты труда на основании заявления работника (п. 1 ст. 420, п. п. 1, 2 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Для целей налогообложения передача работникам права собственности на продукцию на возмездной основе признается реализацией данной продукции (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача продукции в качестве оплаты труда в натуральной форме является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 по делу N А65-15982/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.03.2005 N А10-5695/02-Ф02-748/05-С1 <1>.

При оплате труда в натуральной форме (передачей готовой продукции) налоговая база по НДС определяется как стоимость переданной продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (за вычетом НДС) (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В данном случае налоговая база по НДС может быть определена как отпускная цена продукции (без учета НДС). Таким образом, сумма НДС, начисляемая при передаче работникам готовой продукции, составит 162 000 руб. (1 062 000 руб. / 118% x 18%).

Моментом определения налоговой базы по НДС в данном случае является день передачи готовой продукции работникам (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

При передаче работникам готовой продукции у организации возникает обязанность выставить счета-фактуры в общеустановленном порядке и зарегистрировать их в книге продаж (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Налог на прибыль организаций

Как указывалось выше, в целях налогообложения передача работникам права собственности на готовую продукцию признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, при передаче продукции работникам организация признает доход от реализации в размере отпускной цены переданной продукции (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Одновременно в составе расходов признается сумма прямых расходов, связанных с производством переданной продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организация признает в налоговом учете все расходы, формирующие в бухгалтерском учете фактическую себестоимость произведенной продукции, прямыми расходами, т.е. указанные расходы признаются в налоговом учете в том же порядке, что и в бухгалтерском.

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату труда работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление работникам заработной платы, в том числе подлежащей выплате в натуральной форме, отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Передача готовой продукции в качестве оплаты труда в натуральной форме отражается как продажа продукции работникам с признанием доходов и расходов от такой продажи в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности (т.е. с использованием счета 90 "Продажи"). Данный порядок учета основан на том, что передача имущества (готовой продукции) работнику в качестве натуральной оплаты труда с точки зрения ГК РФ является возмездной сделкой, направленной на отчуждение данной готовой продукции.

ЕСН и страховые взносы

С суммы оплаты труда, выплаченной в натуральной форме, организация начисляет и уплачивает ЕСН (п. 1 ст. 236, п. п. 1, 4 ст. 237 НК РФ), а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (ОПС) (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При расчете налоговой базы по ЕСН и базы по страховым взносам на ОПС выплаты в натуральной форме в виде товаров (готовой продукции) учитываются как стоимость этих товаров на день их передачи, исчисленная исходя из их рыночных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ). В данном случае налоговая база может быть определена как отпускная цена готовой продукции.

Сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных взносов (авансовых платежей по взносам) на ОПС (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

С суммы начисленной оплаты труда в натуральной форме организация уплачивает также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Выплачиваемая работникам (в том числе в натуральной форме) заработная плата включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).

При выплате дохода в натуральной форме в виде передачи товаров налоговая база по НДФЛ определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, включая НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ).

Организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить (в данном случае - по ставке 13%), удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержание исчисленной суммы НДФЛ производится организацией - налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (например, за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме), при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  20  |      |       |                |
   |Начислена заработная     | (23, |      |       |                |
   |плата работникам         |  25, |      |       |                |
   |организации, подлежащая  |  26, |      |       |                |
   |выплате передачей готовой|  29, |      |       |    Расчетная   |
   |продукции                |  44) |  70  |1062000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  20  |      |       |                |
   |                         | (23  |      |       |                |
   |                         |  25, |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН с суммы     |  26, |69—3—1|       |                |
   |заработной платы         |  29, |69—3—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1 062 000 x 26%) <2>    |  44) |69—2—1|276 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1 062 000 x 14%) <2>    |69—2—1|69—2—3|148 680| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен взнос на        |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |  20, |      |       |                |
   |страхование от несчастных| (23  |      |       |                |
   |случаев на производстве и|  25, |      |       |                |
   |профессиональных         |  26, |      |       |                |
   |заболеваний              |  29, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 062 000 x 0,5%) <3>   |  44) |69—1—2|  5 310| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена передача        |      |      |       |    на отпуск   |
   |работникам продукции в   |      |      |       |    продукции,  |
   |качестве натуральной     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оплаты труда             |  70  | 90—1 |1062000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |передаваемой продукции   |      |      |       |                |
   |качестве натуральной     |      |      |       |                |
   |оплаты труда             |      |      |       |                |
   |(1 062 000 / 118 x 18)   | 90—3 |  68  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость переданной |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукции                | 90—2 |  43  |850 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |                |
   |платы в денежной форме   |      |      |       |                |
   |удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода работников,       |      |      |       |                |
   |полученного в форме      |      |      |       |                |
   |натуральной оплаты труда |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1 062 000 x 13%) <4>    |  70  |  68  |138 060|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Заметим, что судебная практика по вопросу признания передачи товаров в счет натуральной оплаты труда операцией, подпадающей под обложение НДС, складывается неоднозначно. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 18.01.2006 N Ф04-9650/2005(18711-А27-14) признал правомерными действия налогоплательщика, не начислявшего НДС при передаче товаров в счет оплаты труда, со ссылкой на то, что правоотношения по выплате работникам заработной платы товарами являются предметом регулирования трудового законодательства и не могут быть признаны реализацией, являющейся объектом обложения НДС в силу ст. 146 НК РФ. К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 10.02.2006 N А05-11177/2005-18, от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15. <2> Расчет суммы ЕСН и взносов на ОПС произведен с применением максимальных ставок - 26% (п. 1 ст. 241 НК РФ) и 14% (пп. 1 п. 2 ст. 22 Федерального закона N 167-ФЗ). <3> В качестве примера расчет произведен исходя из страхового тарифа в размере 0,5%. <4> В данной схеме удержание НДФЛ произведено без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.12.2007 ————