Как отразить в учете организации реализацию обращающихся на ОРЦБ бездокументарных акций, а также ежеквартальную переоценку непроданных акций, если организация при выбытии оценивает акции в бухгалтерском учете по средней первоначальной стоимости, а в налоговом учете - методом ЛИФО? Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Организация продала в декабре 2007 г. через брокера 400 акций по цене 108 руб. за акцию. Указанные акции были приобретены организацией следующими пакетами:

7 ноября 100 акций по цене 120 руб. за акцию;

9 ноября 110 акций по цене 105 руб. за акцию;

27 ноября 200 акций по цене 102 руб. за акцию;

3 декабря 190 акций по цене 99 руб. за акцию.

Стоимость услуг брокера и расходы на перерегистрацию права собственности на акции составляют 2% от суммы сделки (включая НДС) и согласно учетной политике организации формируют первоначальную стоимость финансовых вложений. Вознаграждение брокера за реализацию акций составило 500 руб. (в том числе НДС). По состоянию на 31.12.2007 текущая рыночная стоимость акций составила 110 руб. за акцию. Учетной политикой организации предусмотрено, что переоценка акций производится один раз в квартал.

Бухгалтерский учет

Ценные бумаги (акции) " при приобретении учитываются в составе финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая в рассматриваемом случае состоит из сумм, уплаченных продавцам, и иных затрат на приобретение акций (в том числе стоимость услуг брокера и расходы на перерегистрацию права собственности на акции) (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость акций отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - в части договорной стоимости акций и стоимости услуг брокера и регистратора.

Поступления от " продажи акций учитываются в составе прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочие доходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Одновременно организация отражает выбытие акций (п. 25 ПБУ 19/02). При этом стоимость реализованных акций списывается со счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). Данные расходы для организации являются прочими расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вознаграждение, причитающееся брокеру за реализацию акций, также признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99).

Отметим, что при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02). Корректировку по текущей рыночной стоимости организация производит в данном случае ежеквартально, то есть по ценным бумагам, приобретенным в ноябре - декабре 2007 г., такая корректировка производится по состоянию на 31.12.2007 (п. 20 ПБУ 19/02).

Следовательно, организация в соответствии со своей учетной политикой при выбытии акций оценивает их по средней первоначальной стоимости. Средняя первоначальная стоимость определяется как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

Порядок " расчета средней первоначальной стоимости акций приведен в Приложении к ПБУ 19/02.

В данном случае средняя первоначальная стоимость акций составляет 106,69 руб. (100 шт. x 120 руб. x 102% + 110 шт. x 105 руб. x 102% + 200 шт. x 102 руб. x 102% + 190 шт. x 99 руб. x 102%) / (100 шт. + 110 шт. + 200 шт. + 190 шт.).

Средняя первоначальная стоимость непроданных 200 акций ((600 шт. - 400 шт.) составляет 21 338 руб. (200 шт. x 106,69 руб.).

Средняя первоначальная стоимость проданных 400 акций составляет 42 676 руб. (400 шт. x 106,69 руб.); эта сумма учитывается в составе прочих расходов организации.

По состоянию на 31.12.2007 организация производит " переоценку оставшихся 200 акций (п. п. 18, 20 ПБУ 19/02). Положительная разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их средней первоначальной стоимостью учитывается в составе прочих доходов (абз. 2 п. 20 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные брокером и регистратором, не могут быть приняты к вычету, поскольку операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Таким образом, предъявленные к оплате брокером и регистратором суммы НДС в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются организацией в стоимости приобретенных услуг <*>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете согласно п. п. 2, 5 ст. 280 НК РФ организация признает доход исходя из фактической цены реализации акций.

При этом затраты на приобретение акций, включая затраты на оплату услуг брокера и регистратора, а также расходы, связанные с продажей акций (вознаграждение брокера), в соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов.

В рассматриваемой ситуации организация в налоговом учете производит списание на расходы стоимости выбывших ценных бумаг методом ЛИФО (пп. 2 п. 9 ст. 280 НК РФ). Следовательно, расходом признается стоимость акций, приобретенных 3 декабря (190 шт.), 27 ноября (200 шт.) и 9 ноября (10 шт.), а также сумма затрат на приобретение этих акций (2% от стоимости этих акций). В налоговом учете сумма затрат на приобретение акций, учитываемая при их реализации в декабре, составляет 41 065 руб. (190 шт. x 99 руб. x 102% + 200 шт. x 102 руб. x 102% + 10 шт. x 105 руб. x 102%); сумма брокерского вознаграждения за продажу акций (500 руб.) также признается затратами на реализацию акций и учитывается в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

Положительная разница от переоценки оставшихся ценных бумаг по рыночной стоимости не учитывается в составе доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Из-за применения в налоговом и бухгалтерском учете различных методов оценки стоимости выбывающих акций в налоговом учете при реализации акций сумма расхода меньше, чем сумма аналогичного расхода в бухгалтерском учете.

Кроме того, организация не признает в налоговом учете доход от переоценки акций по рыночной стоимости, а в бухгалтерском учете этот доход формирует бухгалтерскую прибыль (убыток).

Отметим, что при реализации оставшихся 200 акций после переоценки суммы расходов в виде стоимости выбывающих акций в налоговом и бухгалтерском учете снова будут разными.

Все эти различия обусловливают возникновение в бухгалтерском учете разниц, которые учитываются в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По сути разницы, возникающие из-за применения различных методов оценки стоимости выбывающих акций, являются временными, поскольку при последующей реализации они погашаются. Но, как сказано выше, последующей реализации акций может предшествовать переоценка, проводимая в бухгалтерском учете. В таком случае определить при последующей реализации, какая часть разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете относится к результатам переоценки, а какая обусловлена применением разных методов оценки акций при их выбытии, будет сложно.

Поэтому полагаем, что, исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета, организация все возникающие в рассматриваемой ситуации разницы может признавать постоянными (п. 4 ПБУ 18/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В этом случае постоянной разнице, возникшей из-за признания в бухгалтерском учете расхода в большей сумме, чем в налоговом учете, соответствует постоянное налоговое обязательство, а постоянной разнице, возникшей вследствие дооценки акций, соответствует постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с приобретением акций     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   брокерское   |
   |                         |      |      |       |  обслуживание, |
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |07.11.2007               |      |      |       |      Счет,     |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |   Выписка из   |
   |приняты к учету          |      |      |       |     реестра    |
   |(100 x 120 x 102%)       | 58—1 |  76  | 12 240|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   брокерское   |
   |                         |      |      |       |  обслуживание, |
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |09.11.2007               |      |      |       |      Счет,     |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |   Выписка из   |
   |приняты к учету          |      |      |       |     реестра    |
   |(110 x 105 x 102%)       | 58—1 |  76  | 11 781|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   брокерское   |
   |                         |      |      |       |  обслуживание, |
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |27.11.2007               |      |      |       |      Счет,     |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |   Выписка из   |
   |приняты к учету          |      |      |       |     реестра    |
   |(200 x 102 x 102%)       | 58—1 |  76  | 20 808|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   брокерское   |
   |                         |      |      |       |  обслуживание, |
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |03.12.2007               |      |      |       |      Счет,     |
   |Приобретенные акции      |      |      |       |   Выписка из   |
   |приняты к учету          |      |      |       |     реестра    |
   |(190 x 99 x 102%)        | 58—1 |  76  | 19 186|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с продажей 400 акций      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |  ценных бумаг, |
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Отражена продажа акций   |      |      |       |     реестра    |
   |(400 x 108)              |  76  | 91—1 | 43 200|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   брокерское   |
   |Отражены прочие расходы, |      |      |       |  обслуживание, |
   |связанные с реализацией  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |акций (42 676 + 500)     | 91—2 | 58—1 | 43 176| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((42 676 — 41 065) x 24%)|  99  |  68  |    387| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи 31.12.2007, связанные с переоценкой акций |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |рыночной ценой акций и их|      |      |       |                |
   |средней первоначальной   |      |      |       |                |
   |стоимостью               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 x (110 — 106,69))   | 58—1 | 91—1 |    662| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(662 x 24%)              |  68  |  99  |    159| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку в рассматриваемой ситуации предъявленные брокером и держателем реестра акционеров суммы НДС не принимаются организацией к вычету, то в бухгалтерском учете эти суммы могут не выделяться предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу относиться на увеличение стоимости услуг, если такой порядок учета предусмотрен принятой организацией учетной политикой. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.12.2007 ————