Как отразить расходы по оплате страховой премии по договору личного страхования работников, которым предусмотрены выплаты исключительно в случае смерти или причинения вреда здоровью застрахованного лица в связи с исполнением им трудовых обязанностей?

Организация, осуществляющая транспортно-экспедиционную деятельность, заключила договор личного страхования сроком на 1 год в пользу 18 своих работников. Страховой взнос в сумме 180 000 руб. организация перечислила единовременно 01.10.2007. Данный вид страхования предусмотрен коллективным договором. В 2007 г. организация не заключала других договоров личного страхования этих работников.

Гражданско-правовое обоснование

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком) (п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса РФ). Страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования (п. 2 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Поскольку законом не установлено обязательное личное страхование работников организации, осуществляющей транспортно-экспедиционную деятельность, то осуществляемое организацией страхование является добровольным (п. 4 ст. 3 Закона РФ N 4015-1, Федеральный закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности").

Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перечисление страховых взносов страховой компании отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы организации на оплату предусмотренных коллективным договором страховых взносов по договору добровольного страхования работников являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).

При единовременном перечислении страховой премии за весь срок действия договора (12 месяцев) расходы на ее оплату отражаются в учете в составе расходов будущих периодов, для учета которых предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов" (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 97 и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Списание расходов будущих периодов производится в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

В данном случае расходы на выплату страховой премии списываются равномерно начиная с октября 2007 г. исходя из количества календарных дней действия договора в текущем месяце.

В бухгалтерском учете списание расходов будущих периодов отражается по кредиту счета 97 в корреспонденции со счетом учета расходов, например счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

В 2007 г. взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника (абз. 6, 10 п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ) <*>.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

В данном случае годовая сумма страхового взноса, приходящегося на одного работника, составляет 10 000 руб. (180 000 руб. / 18 чел.), что не превышает установленного норматива. При этом договор страхования действует в течение 366 дн., в том числе в течение 92 дн. в 2007 г. и в течение 274 дн. в 2008 г.

Следовательно, сумма страхового взноса, учитываемая в целях налогообложения в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 272 НК РФ, в 2007 г. составит 45 246 руб. (180 000 руб. / 366 дн. x 92 дн.), а в 2008 г. - 134 754 руб. (180 000 руб. / 366 дн. x 274 дн.).

Кроме того, в пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль совокупная сумма взносов, указанных в абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ, и взносов по договорам добровольного личного страхования в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности не должна превышать 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

В данной схеме бухгалтерские записи приводятся исходя из предположения, что указанное превышение отсутствует.

ЕСН и страховые взносы

Суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности, не облагаются ЕСН (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

На данные взносы также не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма страховых взносов по рассматриваемому договору страхования не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (п. 3 ст. 213 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены страховые    |      |      |       |Выписка банка по|
   |взносы                   | 76—1 |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по добровольному |      |      |       |                |
   |личному страхованию      |      |      |       |     Договор    |
   |отражены в составе       |      |      |       |   страхования, |
   |расходов будущих периодов|  97  | 76—1 |180 000| Страховой полис|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы по добровольному |      |      |       |                |
   |личному страхованию,     |      |      |       |                |
   |относящиеся к текущему   |      |      |       |                |
   |месяцу, отнесены на      |      |      |       |                |
   |затраты производства     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 / 366 x 31) <**>|  20  |  97  | 15 246| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*>  С 01.01.2008 взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, учитываются в составе расходов на оплату труда в размере не более 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников (пп. "д" п. 26 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). <**> Аналогичные записи производятся ежемесячно в ноябре 2007 г. - сентябре 2008 г., при этом списываемая сумма будет зависеть от количества дней действия договора страхования в текущем месяце. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.12.2007 ————