Как отразить в учете организации (ЗАО) расчеты с двумя акционерами - работниками организации в случае, если по итогам шести месяцев 2007 г. им были выплачены путем перечисления на счета в банке промежуточные дивиденды (по 100 000 руб.), а по итогам 2007 г. организация получит убыток?

Гражданско-правовые отношения

Акционеры - владельцы обыкновенных акций акционерного общества имеют право на получение дивидендов (п. 2 ст. 31 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Акционерное общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Общество обязано выплатить объявленные по акциям дивиденды (п. 1 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества (п. 2 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ). Ограничения на объявление и выплату дивидендов поименованы в ст. 43 Федерального закона N 208-ФЗ.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Начисление промежуточных дивидендов акционерам - работникам организации отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на отдельном субсчете "Расчеты с работниками-акционерами по выплате дивидендов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Выплата дивидендов отражается по дебету счета 70, субсчет "Расчеты с работниками-акционерами по выплате дивидендов", и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Если по итогам 2007 г. организацией будет получен убыток, то не будет выполнено основное условие для объявления и выплаты дивидендов. На наш взгляд, в такой ситуации выплаченные организацией работникам суммы не могут признаваться дивидендами, а являются прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Следовательно, записью от 31.12.2007 в учете сторнируется начисление промежуточных дивидендов за 6 мес. 2007 г. и отражается прочий расход записью по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Соответственно сторнируется бухгалтерская запись, отражающая выплату дивидендов, а выплаченная работникам сумма отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 51.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Выплаты, произведенные работникам-акционерам в отсутствие чистой прибыли, также не признаются расходом в налоговом учете, так как не являются экономически оправданными и не направлены на получение дохода, то есть не удовлетворяют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку записью в декабре 2007 г. в бухгалтерском учете отражается признание прочего расхода, а в налоговом учете указанный расход не признается, то в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Организация, выплачивающая дивиденды акционерам - физическим лицам, являющимся налоговыми резидентами РФ, признается налоговым агентом по НДФЛ, то есть обязана исчислить, удержать у получателя дохода - плательщика НДФЛ и уплатить в бюджет сумму налога (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Организация - налоговый агент обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода с расчетного счета в банке на счет акционера - физического лица в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов в виде дивидендов исчисляется по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Сумма НДФЛ, удержанная организацией из доходов работников в виде дивидендов, выплачиваемых работникам-акционерам, отражается по дебету счета 70, субсчет "Расчеты с работниками-акционерами по выплате дивидендов", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно разъяснениям, содержащимся в консультации консультанта отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Лалаева Г.Г. от 28.09.2007, а также в Письме Минфина России от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276, выплаченные акционерам в отсутствие чистой прибыли суммы не могут быть признаны дивидендами. Следовательно, доходы, полученные работниками-акционерами, облагаются НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Неудержанную сумму НДФЛ организация удерживает из любых денежных средств, выплачиваемых работникам (например, из суммы заработной платы работников), при фактической выплате указанных денежных средств. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование

На основании п. 3 ст. 236 НК РФ выплаченные работникам суммы не признаются объектом налогообложения по ЕСН.

Поскольку объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), то и взносы на обязательное пенсионное страхование с сумм, выплаченных работникам-акционерам, организация не начисляет.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДФЛ";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";

к балансовому счету 70:

70-1 "Расчеты с работниками по выплате заработной платы";

70-2 "Расчеты с работниками-акционерами по выплате дивидендов".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |Начислены дивиденды      |      |      |       |   акционеров,  |
   |акционерам—работникам    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 2)            |  84  | 70—2 |200 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДФЛ с доходов  |      |      |       |                |
   |в виде дивидендов        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(200 000 x 9%)           | 70—2 | 68—1 | 18 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены дивиденды    |      |      |       |                |
   |акционерам—работникам    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(200 000 — 18 000)       | 70—2 |  51  |182 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДФЛ в бюджет            | 68—1 |  51  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 31.12.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Начисление дивидендов    |      |      |       |                |
   |акционерам—работникам    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 2)            |  84  | 70—2 |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен прочий расход в  |      |      |       |                |
   |сумме, выплаченной       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работникам               | 91—2 |  73  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Удержание НДФЛ с доходов |      |      |       |                |
   |в виде дивидендов        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(200 000 x 9%)           | 70—2 | 68—1 | 18 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена удержанная сумма|      |      |       |    Налоговая   |
   |НДФЛ (200 000 x 13%)     |  73  | 68—1 | 18 000|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Перечисление дивидендов  |      |      |       |                |
   |акционерам               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 — 18 000)       | 70—2 |  51  |182 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена перечисленная   |      |      |       |                |
   |работникам сумма денежных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств                  |  73  |  51  |182 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 24%)          |  99  | 68—2 | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату выплаты заработной платы                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ из          |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работников               |      |      |       |    платежная   |
   |(26 000 — 18 000)        | 70—1 | 68—1 |  8 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДФЛ в бюджет            | 68—1 |  51  |  8 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.12.2007 ————