Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете выкуп у векселедержателя собственного векселя организации, осуществленный по агентскому договору?

Организация 31.08.2007 получила от фирмы заемные средства в сумме 909 000 руб. под выданный фирме беспроцентный вексель на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа 31.08.2008. Вексель выкуплен у фирмы по агентскому договору (от имени агента (физического лица), но в интересах и за счет средств организации-векселедателя) 30.11.2007, цена выкупа составила 920 000 руб., агент передал вексель организации по индоссаменту, вознаграждение агента составило 10 000 руб. Выкупленный вексель погашен.

Гражданско-правовые отношения

Заемное обязательство может быть оформлено выдачей векселя (ст. 815 Гражданского кодекса РФ). В этом случае отношения сторон регулируются Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (ст. 815 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе").

Передача прав по выданному векселю осуществляется посредством совершения на векселе передаточной надписи (индоссамента), который может совершаться в том числе и в пользу векселедателя, который в свою очередь может его индоссировать (п. 3 ст. 146 ГК РФ, абз. 1, 3 ст. 11, абз. 2 ст. 77 Положения о переводном и простом векселе).

Отношения с организацией-агентом по выкупу векселя регулируются гл. 52 "Агентирование" ГК РФ. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия, в том числе от своего имени, но за счет принципала. По такой сделке приобретает права и становится обязанным агент (абз. 1, 2 п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

Агент обязан представить принципалу отчет в порядке и в сроки, предусмотренные агентским договором, а также передать принципалу полученное по сделке (т.е. в данном случае передать организации вексель, совершив на нем индоссамент в пользу организации) (п. 1 ст. 1008, ст. ст. 1011, 999 ГК РФ), а принципал обязан уплатить агенту вознаграждение (ст. 1006 ГК РФ).

Индоссамент агента переносит все права, вытекающие из векселя, на векселедателя (п. 14, абз. 2 п. 77 Положения о переводном и простом векселе).

Поскольку при получении векселя по индоссаменту векселедержателем становится сама организация-векселедатель, то обязательство векселедателя по векселю может быть (по желанию организации) прекращено совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Учет выдачи векселя под получаемые заемные средства осуществляется в порядке, установленном пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Задолженность по векселю отражается в полной сумме по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" (на сумму полученных денежных средств) и счета 97 "Расходы будущих периодов" (на сумму дисконта по векселю). Сумма дисконта ежемесячно равными долями относится на прочие расходы в течение срока с даты выдачи векселя по дату платежа по векселю (абз. 4 пп. "а" п. 18, п. 14 ПБУ 15/01).

Расчеты с агентом при выкупе векселя отражаются в том же порядке, что и операции по договору комиссии на приобретение имущества, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученный от агента вексель не является для организации имуществом, следовательно, принятие его к учету может быть отражено как списание задолженности по векселю со счета 66 в корреспонденции со счетом учета расчетов с агентом.

При этом заметим, что в случае принятия решения не погашать полученный вексель, а передать его по индоссаменту третьему лицу, данный вексель можно учесть на специально введенном для учета таких векселей забалансовом счете.

При принятии векселя к учету сумма дисконта по нему, не включенная в состав расходов организации, списывается сторнировочной записью по дебету счета 97 и кредиту счета 66, субсчет "Дисконт по векселю".

Вознаграждение агента, выкупившего вексель, организация включает в состав прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае вексель выкуплен агентом по цене ниже, чем числящаяся в бухгалтерском учете задолженность по векселю (после уменьшения ее сторнировочной записью на сумму дисконта). Возникшую разницу организация включает в состав прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

ЕСН и страховые взносы

С суммы вознаграждения, выплачиваемой физическому лицу по агентскому договору, организация начисляет и уплачивает ЕСН (за исключением суммы ЕСН, подлежащей уплате в ФСС РФ) (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237, п. 3 ст. 238 Налогового кодекса РФ), а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

При этом сумма ЕСН (авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных взносов (авансовых платежей по взносам) на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму вознаграждения, выплаченного по агентскому договору, не начисляются (п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

В бухгалтерском учете начисленный ЕСН включается в состав прочих расходов организации.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли организация в рассматриваемом случае начисляет и признает в составе внереализационных расходов проценты по векселю в тех же суммах, которые признаются расходом в бухгалтерском учете <**> (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Разница между суммой задолженности по векселю и ценой его выкупа признается внереализационным доходом организации (п. 18 ст. 250 НК РФ).

Поскольку выплата вознаграждения агенту в данном случае связана с получением вышеназванного внереализационного дохода, то сумму выплачиваемого вознаграждения, удовлетворяющую критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, организация вправе включить в состав расходов на оплату труда (п. 21 ст. 255 НК РФ).

ЕСН, начисленный на сумму вознаграждения, для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Выплачиваемая агенту - физическому лицу сумма вознаграждения включается в налоговою базу по НДФЛ данного физического лица (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Организация - источник выплаты этого дохода признается налоговым агентом и обязана исчислить НДФЛ (по ставке 13%), удержать его из выплачиваемого дохода и уплатить в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода агенту (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 3 ст. 218, ст. 221 НК РФ физическое лицо имеет право представить организации заявление на предоставление ему стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ, а также профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 2 ст. 221 НК РФ. В данной схеме исходим из предположения, что агент таких заявлений не представил.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Дисконт по векселю".

К балансовому счету 69:

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |денежного займа под      |      |      |       |    передачи    |
   |выдачу векселя (на сумму |      |      |       |    векселя,    |
   |фактически полученных    |      |      |       |Выписка банка по|
   |денежных средств)        |  51  | 66—1 |909 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Отражена сумма дисконта  |      |      |       |    векселя,    |
   |по векселю               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 — 909 000)    |  97  | 66—2 | 91 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав прочих |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(91 000 / 365 x 30)      | 91—2 |  97  |  7 479| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав прочих |      |      |       |                |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(91 000 / 365 x 31)      | 91—2 |  97  |  7 729| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На дату перечисления агенту денежных средств на выкуп векселя |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Агентский   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства агенту          |  76  |  51  |920 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть суммы              |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |векселедержателю дисконта|      |      |       |                |
   |включена в состав        |      |      |       |                |
   |прочих расходов          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(91 000 / 365 x 30)      | 91—2 |  97  |  7 479| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    векселя,    |
   |Списана выкупная цена    | 66—1,|      |       |  Бухгалтерская |
   |векселя                  | 66—2 |  76  |920 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Несписанная со счета 97  |      |      |       |                |
   |сумма дисконта по векселю|      |      |       |                |
   |(91 000 — 7479 x 2 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 7729)                  |  97  | 66—2 | 68 313|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан доход от         |      |      |       |                |
   |погашения задолженности  |      |      |       |                |
   |по векселю               |      |      |       |                |
   |(909 000 + (91 000 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 68 313) — 920 000)     | 66—2 | 91—1 | 11 687| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |                |
   |агенту                   | 91—2 |  76  | 10 000|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x (26% — 2,9%))  | 91—2 |69—3—2|  2 310| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |выплачиваемого дохода    |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 x 13%)           |  76  |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |по агентскому договору   |      |      |       |    Расходный   |
   |(10 000 — 1300)          |  76  |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При передаче прав по векселю обязанным по нему лицам прекращения обязательств по нему, помимо воли самого должника, не происходит (п. 8 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67)). <**> В данном случае предельная величина дисконта, признаваемого расходом в целях налогообложения прибыли, рассчитанная в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ и Телеграммой ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У, составляет 99 990 руб. (909 000 руб. x 10% x 1,1), что превышает сумму дисконта по векселю - 91 000 руб. (1 000 000 руб. - 909 000 руб.). Следовательно, в целях налогообложения дисконт по векселю включается в состав расходов в полной сумме. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.12.2007 ————