Организация в ноябре 2007 г. выплатила своим работникам единовременную премию к Дню народного единства - 4 ноября по 5000 руб. каждому. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации начисление и выплату данной премии (на примере одного работника), если выплата премий к праздничным дням предусмотрена коллективным договором?

Трудовые правоотношения

В соответствии с ч. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) относятся к заработной плате (оплате труда работника).

Согласно ст. 191 ТК РФ работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.

На основании ст. 112 ТК РФ День народного единства (4 ноября) является нерабочим праздничным днем в РФ.

В данном случае выплата премии к праздничному дню предусмотрена коллективным договором.

Бухгалтерский учет

В силу п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по выплате премии работникам являются расходами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). В рассматриваемом случае расходы признаются в ноябре 2007 г.

В бухгалтерском учете выплата премии к Дню народного единства, предусмотренной коллективным договором, отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (например, счета 20 "Основное производство" или счета 26 "Общехозяйственные расходы") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с положениями ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

При этом п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, премии, выплачиваемые сотрудникам к праздничным дням, не относятся к выплатам стимулирующего характера, и такие премии не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

В данной схеме исходим из предположения, что в указанной ситуации организация решила руководствоваться приведенными разъяснениями Минфина России. В этом случае затраты организации по выплате премии работникам к Дню народного единства в налоговом учете не признаются <*>.

Применение ПБУ 18/02

Исходя из изложенного выше, в бухгалтерском учете организации возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство (актив)") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ.

С учетом изложенного в указанной ситуации у организации объекта обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не возникает.

Страховые выплаты на обязательное социальное страхование

В отношении обложения указанных выплат взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний необходимо отметить следующее.

Суммы премий, выплачиваемых работодателем своим работникам к праздничным датам, не включены в Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Исходя из ст. 3, п. 3 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", а также п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.01.2007 N Ф09-12020/06-С1 по делу N А07-15165/06 указал на то, что премии к праздничным датам не являются оплатой труда и не относятся к иным источникам доходов, подлежащих обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Однако из разъяснений ФСС РФ, приведенных в Письме от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, можно сделать вывод, что на сумму премии к праздничной дате, выплата которой предусмотрена коллективным договором, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляться должны, поскольку они хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в вышеназванном Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования.

В данной схеме бухгалтерские записи, связанные с начислением страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, не приводятся.

Налог на доходы физических

лиц (НДФЛ)

Доходы работника в виде премии к праздничному дню включаются в налоговую базу физического лица по НДФЛ на основании п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Организация как налоговый агент обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ) <**>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |Работнику начислена      |      |      |       |     договор,   |
   |премия к Дню народного   |  20  |      |       |    Расчетная   |
   |единства                 | (26) |  70  |  5 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника <**>           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5000 x 13%)             |  70  | 68—1 |    650|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 x 24%)             |  99  | 68—2 |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма премии за вычетом  |      |      |       |                |
   |НДФЛ перечислена на счет |      |      |       |Выписка банка по|
   |работника (5000 — 650)   |  70  |  51  |  4 350|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что Минфин России в более ранних письмах (см., например, Письма от 22.05.2007 N 03-03-06/1/288, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158) разъяснил, что если выплата премии предусмотрена трудовым и (или) коллективным договором, то такие расходы на основании ст. 255 НК РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако из текста названных разъяснений не следует, что они могут быть применимы и в отношении премий к памятным и праздничным датам, выплата которых не зависит от производственных достижений работников и их профессионального мастерства. При этом общий подход судов по данному вопросу заключается в том, что затраты по выплате премий к праздничным дням признаются в целях налогообложения прибыли только в том случае, если возможность выплаты таких премий предусмотрена трудовым или коллективным договором (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006(24491-А70-33) по делу N А70-3499/25-06, ФАС Центрального округа от 15.09.2006 по делу N А64-1004/06-11, ФАС Поволжского округа от 05.04.2005 N А55-8485/04-44, от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32). <**> В данной схеме расчет произведен без учета иных доходов работника, а также без учета стандартных налоговых вычетов, установленных п. 1 ст. 218 НК РФ. Л.Л.Горшкова ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 18.12.2007 ————