Как отразить в учете перерасчеты с ФСС РФ в связи с увеличением максимальной суммы пособия по беременности и родам, если в соответствии с коллективным договором организация выплатила данное пособие исходя из среднего заработка работницы, равного 20 000 руб.?

Организация предоставила работнице отпуск по беременности и родам с 01.10.2007 по 17.02.2008 сроком 140 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Расчетный период отработан ею полностью. Страховой стаж работницы - 9 лет.

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 календарных дней до родов и 70 календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине суммарно за весь период отпуска по беременности и родам (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию").

Назначение и выплата пособий по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Расчет пособия по беременности и родам

Порядок исчисления пособий по беременности и родам установлен ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ. Пособия по беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам. При этом учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ (ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В данном случае расчетным периодом является период с 01.10.2006 по 30.09.2007.

В соответствии с ч. 1 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.

Величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из среднего заработка работницы, в рассматриваемой ситуации составляет 92 054,79 руб. (20 000 руб. x 12 мес. / 365 дн. x 140 дн.).

На момент выплаты пособия по беременности и родам <*> его размер за полный календарный месяц, выплачиваемый за счет средств ФСС РФ, не мог превышать 16 125 руб. (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

В рассматриваемой ситуации в соответствии с условиями коллективного договора пособие выплачивается организацией исходя из среднего заработка. В таком случае за счет средств ФСС РФ организация выплачивает пособие в размере 73 952,59 руб. (16 125 руб. x 4 мес. + 16 125 руб. / 29 дн. x 17 дн.). Соответственно, за счет средств организации выплачивается пособие в размере 18 102,2 руб. (92 054,79 руб. - 73 952,59 руб.).

Вместе с тем Федеральным законом от 23.11.2007 N 266-ФЗ внесены изменения, согласно которым увеличен максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц до " 23 400 руб. Данные изменения вступают в силу с 28.11.2007 и применяются к правоотношениям, возникшим с " 01.09.200" 7 (пп. б" п. 7 ст. 1, п. 2 ст. 2 Федерального закона N 266-ФЗ, ч. 1.1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Поскольку отпуск предоставлен работнице с 01.10.2007 и новый максимальный размер пособия (23 400 руб.) превышает ежемесячный заработок работницы (20 000 руб.), то организация после вступления в силу Федерального закона N 266-ФЗ вправе всю сумму исчисленного пособия выплатить за счет средств ФСС РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисленная в соответствии с законодательством сумма пособия, а также сумма доплаты до среднего заработка отражаются согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" (в сумме пособия, выплачиваемой за счет средств ФСС РФ), и дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (в сумме доплаты до среднего заработка, выплачиваемой за счет средств организации).

Как указано выше, после увеличения максимального размера пособия по беременности и родам у организации появляется право всю сумму пособия выплатить за счет средств ФСС РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (в сумме доплаты до среднего заработка, выплаченной за счет средств организации). Одновременно на эту сумму производится запись по дебету счета 69, субсчет 69-1, в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 15 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов на оплату труда.

Исходя из разъяснений Минфина России вышеназванный пункт может применяться и к доплатам до среднего заработка при выплате пособия по беременности и родам (см. Письма Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/336, от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287). Аналогичная позиция изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 21.06.2007 N 28-11/058415.

Заметим, что существует противоположная позиция, согласно которой доплата до среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности не учитывается при исчислении налога на прибыль, поскольку такая доплата не предусмотрена законодательством РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 по делу N А58-8726/05).

В случае если организация руководствовалась разъяснениями Минфина России, то при выплате пособия работнице различий между данными бухгалтерского и налогового учета не возникло.

После проведения перерасчетов с ФСС РФ (о чем сказано выше) организации следует внести соответствующие исправления в регистры налогового учета.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия, выплачиваемого работнице за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ).

В данном случае на момент расчетов с работницей часть пособия выплачивалась за счет средств организации.

Доплата до среднего заработка в сумме, превышающей установленный законодательством максимальный размер пособия по беременности и родам, не является государственным пособием и, соответственно, облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ. Удержание НДФЛ производится по ставке 13% в момент выплаты денежных средств работнице (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

После увеличения максимального размера пособия организация всю сумму пособия выплачивает за счет ФСС РФ. Следовательно, вся сумма, выплаченная работнице, не облагается НДФЛ.

В данном случае перерасчет НДФЛ произведен в том же году, в котором удержан налог, поэтому организация в бухгалтерском учете на основании п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в месяце представления работницей заявления о возврате излишне удержанного НДФЛ производит сторнировочную запись по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" на сумму излишне исчисленного НДФЛ. Выплата работнице излишне удержанного НДФЛ отражается по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".

ЕСН и страховые взносы

С суммы пособия по беременности и родам в части выплачиваемого за счет средств ФСС РФ не начисляются ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

С суммы доплаты ЕСН и вышеуказанные взносы начисляются в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287).

После увеличения максимального размера пособия организация всю сумму пособия выплачивает за счет ФСС РФ и, соответственно, не начисляет ЕСН и страховые взносы. Суммы излишне начисленного ЕСН и страховых взносов в бухгалтерском учете сторнируются в месяце изменения источника выплаты части пособия.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |     нетрудо—   |
   |                         |      |      |       |   способности, |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |беременности и родам за  |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств ФСС РФ      |69—1—1|  70  | 73 952|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |     нетрудо—   |
   |                         |      |      |       |   способности, |
   |Начислена доплата до     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |среднего заработка за    |  20  |      |       |    платежная   |
   |счет средств организации | (44) |  70  | 18 102|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |69—1—1|       |                |
   |доплаты до среднего      |      |69—2—1|       |                |
   |заработка                |  20  |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(18 102,2 x 26%)         | (44) |69—3—2|  4 707| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |доплаты до среднего      |      |      |       |                |
   |заработка                |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(18 102,2 x 0,3%) <**>   | (44) |69—1—2|     54| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(18 102,2 x 14%)         |69—2—1|69—2—3|  2 534| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |доплаты до среднего      |      |      |       |                |
   |заработка                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(18 102,2 x 13%)         |  70  |  68  |  2 353|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено работнице      |      |      |       |                |
   |пособие в размере        |      |      |       |                |
   |среднего заработка       |      |      |       |                |
   |(73 952,59 + 18 102,2 —  |      |      |       |    Расходный   |
   |— 2353)                  |  70  |  50  | 89 701| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи в месяце проведения перерасчетов с ФСС РФ |
   |       в связи с увеличением максимального размера пособия      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму доплаты до      |      |      |       |                |
   |среднего заработка       |      |      |       |                |
   |работницы, выплаченной за|  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет средств организации | (44) |  70  | 18 102|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислено пособие по   |      |      |       |                |
   |беременности и родам за  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |счет средств ФСС РФ      |69—1—1|  70  | 18 102|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |         СТОРНО          |      |69—2—1|       |                |
   |ЕСН с суммы доплаты до   |  20  |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |среднего заработка       | (44) |69—3—2|  4 707|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Страховой взнос на       |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |доплаты до среднего      |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |заработка                | (44) |69—1—2|     54|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Страховые взносы на      |      |      |       |                |
   |финансирование трудовой  |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |пенсии с суммы доплаты   |69—2—1|69—2—3|  2 534|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |НДФЛ с суммы доплаты до  |      |      |       |    Налоговая   |
   |среднего заработка       |  70  |  68  |  2 353|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |    работницы,  |
   |работницей по излишне    |      |      |       |    Расходный   |
   |удержанной сумме НДФЛ    |  70  |  50  |  2 353| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособий осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы (ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ). <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.12.2007 ————