Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете представительства иностранной организации затраты на аренду жилья главе этого представительства, являющемуся иностранным гражданином, если заработную плату он получает в головном офисе за границей и трудового договора с представительством не имеет? Должно ли представительство начислять ЕСН, а также удерживать НДФЛ?

Глава представительства иностранной организации бывает в РФ несколько раз в год (в сумме меньше 183 дней). По собственной инициативе представительство самостоятельно оплачивает за свой счет аренду жилья для этого иностранного гражданина во время его пребывания в РФ, которое снимает у третьего лица за 10 000 руб. Стоимость жилого помещения по договору составляет 6 000 000 руб.

Трудовые отношения

В соответствии с ч. 1 ст. 13 Трудового кодекса РФ федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей территории Российской Федерации, если в этих законах и иных нормативных правовых актах не предусмотрено иное.

Согласно ч. 1 ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

В рассматриваемой ситуации трудовые контракты с работниками головного офиса заключены не на территории РФ, а за границей (по месту нахождения иностранной организации). Положения ТК РФ не применяются, если трудовой договор заключен не по законодательству РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А56-20721/2006).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В соответствии с п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.

На основании п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. К доходам, полученным в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, устанавливается налоговая ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

То есть доход, полученный иностранным гражданином от предоставления ему бесплатно жилого помещения, является доходом физического лица, облагаемым по ставке 30%, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения.

В данном случае представительство не производит никаких выплат главе представительства, т.е. не имеет возможности удержать с него НДФЛ (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ), в связи с чем оно обязано в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Единый социальный налог (ЕСН)

Что касается объекта обложения ЕСН, то согласно п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В данном случае представительство иностранной компании не выплачивает главе представительства, являющемуся иностранным гражданином, денежные средства в связи с исполнением им служебных обязанностей в представительстве. Заработная плата главе представительства начисляется и выплачивается непосредственно головной компанией за пределами территории РФ. При этом представительство иностранной компании не заключало с иностранным гражданином - главой этого представительства трудовой или иные гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, у представительства в отношении данного иностранного гражданина объекта обложения ЕСН не возникает. Данная позиция подтверждается Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2005 N А56-20835/04, ФАС Центрального округа от 18.10.2006 N А-62-5859/2005.

Заметим, что УФНС России по г. Москве в Письме от 31.05.2007 N 21-11/050816@ придерживается той позиции, что расчет ЕСН должен производиться налогоплательщиком в общеустановленном порядке на основании сведений трудовых, гражданско-правовых договоров, внутренних актов организации, направляемых головным офисом, находящимся на территории иностранного государства, в представительство иностранной организации, расположенное на территории РФ.

Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так как представительство иностранной организации не имеет трудового договора с иностранным гражданином, то расходы в виде аренды жилья для него не могут быть признаны экономически оправданными. Соответственно, для целей налогообложения прибыли данные расходы не признаются (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованное жилое помещение организация принимает к учету на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Расходы по аренде жилья, не связанные с производством и реализацией, не могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Таким образом, указанные расходы относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Начисление арендного платежа отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Оплата аренды жилья отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" (или 51 "Расчетные счета").

Применение ПБУ 18/02

Так как в налоговом учете сумма платы за аренду жилья не учитывается, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и, соответственно, постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Возникновение постоянного налогового обязательства отражается в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Налог на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Принято на забалансовый  |      |      |       |    передачи    |
   |учет жилое помещение     | 001  |      |6000000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признаны расходы по      |      |      |       | Договор аренды,|
   |аренде жилья в составе   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  76  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  99  | 68—1 |  2 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Произведена оплата       |      |  50  |       |Выписка банка по|
   |стоимости аренды жилья   |  76  | (51) | 10 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Д.С.Петряков Консалтинговая группа "Аюдар" 17.12.2007 ————