Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете подрядной организации выполнение работ по строительству объекта, если выручка от выполнения строительных работ признается по мере их готовности? Договором принятие заказчиком отдельных этапов работ не предусмотрено, при этом ежемесячно заказчик и подрядчик подписывают Акты по форме N КС-2 и Справки по форме N КС-3, на основании которых заказчик оплачивает выполненные за месяц работы. Приемка всех выполненных на объекте работ осуществляется заказчиком после окончания строительства и оформляется Актом по форме N КС-11.

Строительство объекта ведется в период сентябрь - ноябрь 2007 г. Общая стоимость строительных работ на объекте - 5 900 000 руб. (в том числе НДС 900 000 руб.). В период строительства стоимость выполненных подрядчиком работ составила (условно): в сентябре - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), в октябре и ноябре - 2 360 000 руб. (в том числе НДС 360 000 руб.). Окончательная приемка объекта произведена заказчиком в декабре 2007 г. Фактические затраты на выполнение работ в бухгалтерском и налоговом учете составили (условно): в сентябре - 750 000 руб., в октябре и ноябре - 1 600 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

До приемки объекта строительства заказчиком риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, несет подрядчик (п. 1 ст. 741 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а утверждена форма документа, применяющегося при приемке законченного строительством объекта заказчиком у подрядчика - Акт приемки законченного строительством объекта (Форма N КС-11).

В п. 18 Обзора практики разрешения споров по договору строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51) указывается, что в случаях, когда договором строительного подряда " отдельные этапы работ не выделены, предварительная приемка " отдельных видов работ заказчиком (которая оформляется Актом о приемке выполненных работ (форма N КС-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100)) не является приемкой результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска случайной гибели объекта на заказчика (п. 3 ст. 753, ст. 741 ГК РФ).

В данном случае договором строительного подряда приемка заказчиком отдельных этапов работ не предусмотрена. Следовательно, подписанные заказчиком и подрядчиком в период строительства Акты по форме N КС-2 не являются документами, подтверждающими приемку отдельного этапа работ заказчиком, которые указаны в п. 4 ст. 753 ГК РФ, соответственно, подписание Актов по форме N КС-2 не переносит риска случайной гибели результата данных работ с подрядчика на заказчика.

Бухгалтерский учет

Объектом бухгалтерского учета у подрядчика являются " затраты подрядчика на строительство объекта по заключенному договору строительного подряда, которые складываются из всех фактически произведенных подрядчиком расходов на строительство (п. п. 3, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

В бухгалтерском учете затраты подрядчика на выполнение работ по договору строительного подряда учитываются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты подрядчика формируются по объектам учета в период с начала исполнения договора на строительство до времени его завершения, т.е. окончательного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику (застройщику) (абз. 2 п. 11 ПБУ 2/94).

При этом подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (абз. 3 п. 11 ПБУ 2/94).

В бухгалтерском учете у застройщика и подрядчика расчеты за объекты строительства отражаются исходя из их договорной стоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 2/94).

В данном случае в соответствии с договором на строительство расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на объекте на основании Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (что предусмотрено абз. 2 п. 5 ПБУ 2/94).

" Выручка от выполнения работ по договору строительного подряда признается подрядчиком доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99.

Для признания выручки от выполнения работ работы должны быть приняты заказчиком (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99). Как указывалось выше, актом, подтверждающим приемку результата работ заказчиком у подрядчика по договору подряда на строительство объекта, является Акт по форме N КС-11.

При этом согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом изготовления по мере готовности работы. Заметим, что данный порядок признания выручки должен быть отражен в учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

В данном случае в соответствии с учетной политикой организации выручка от выполнения работ по договору строительного подряда признается по мере готовности работы и определяется на основании предварительной приемки работ заказчиком с целью осуществления расчетов за выполненные работы.

При признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ в общем случае производится запись по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В то же время в рассматриваемой ситуации, как указывалось выше, выполненные работы до окончательной приемки объекта не считаются принятыми заказчиком и расчеты с заказчиком за выполненные работы осуществляются авансовыми платежами.

Следовательно, организация, признавая в учете выручку от выполнения работ в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99, не должна относить стоимость выполненных работ на увеличение задолженности заказчика, т.е. в дебет счета 62.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов организации (в том числе строительные), выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам, для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, при необходимости используют счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

На наш взгляд, указанный счет может быть использован подрядчиком и в случае, когда отдельных этапов работ заказчик не принимает, но при этом производятся расчеты за фактически выполненные работы и в соответствии с учетной политикой организации выручка признается по мере готовности работ (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279).

В таком случае стоимость выполненных работ, предварительная приемка которых заказчиком оформлена Актом по форме N КС-2 и на основании которого составлена Справка по форме N КС-3, служащая основанием для проведения расчетов между заказчиком и подрядчиком, отражается по дебету счета 46 и кредиту счета 90, субсчет 90-1. Одновременно затраты на выполнение указанных работ списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90, субсчет 90-2. Суммы, полученные от заказчика в оплату выполненных работ, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62.

Кроме того, в общем случае по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", отражаются суммы НДС, начисленные и предъявленные заказчику по принятым заказчиком работам.

В рассматриваемой ситуации работы по договору строительного подряда будут считаться принятыми и НДС будет начислен и предъявлен заказчику после окончания строительства, о чем будет сказано ниже.

В то же время формирование финансового результата по выполненным работам в бухгалтерском учете производится организацией по мере подписания Актов по форме N КС-2.

Считаем, что для правильного формирования финансового результата организация при признании в бухгалтерском учете выручки от выполнения работ, результат которых еще не передан заказчику, может отражать суммы НДС по выполненным работам записью по дебету счета 90, субсчет 90-3, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". После сдачи построенного объекта заказчику возникновение задолженности по уплате в бюджет НДС со стоимости принятых заказчиком работ по договору на строительство объекта отражается записью по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <*>.

После сдачи объекта заказчику (подписания Акта по форме N КС-11) стоимость выполненных работ, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62. В рассматриваемой ситуации стоимость принятых заказчиком работ по строительству объекта, указанная в Акте по форме N КС-11 и отраженная на счете 62, полностью погашается за счет ранее полученных авансов.

До подписания Акта по форме N КС-11 числящаяся на счете 46 договорная стоимость работ, выручка по которым признана в бухгалтерском учете, фактически учитывается в составе незавершенного производства, что, как указывалось выше, предусмотрено абз. 3 п. 11 ПБУ 2/94 <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ по договору строительного подряда является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы (если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ) является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как указывалось выше, на дату оформления Актов по форме N КС-2 передачи результата работ подрядчиком заказчику не происходит, соответственно, при подписании Акта по форме N КС-2 момента, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, не возникает.

В рассматриваемом случае заказчик производит расчеты с подрядчиком за выполненные работы на основании оформляемых Справок по форме N КС-3.

При оплате заказчиком выполненных подрядчиком работ, результат которых заказчику еще не передан, у подрядчика возникает момент определения налоговой базы по НДС, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.

Соответственно, на дату получения от заказчика оплаты за выполненные работы (в форме аванса) организация исчисляет к уплате в бюджет НДС с суммы полученной оплаты по ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На дату сдачи объекта заказчику (дату подписания Акта по форме N КС-11) организация начисляет и предъявляет заказчику к уплате НДС со всей стоимости принятых заказчиком работ по строительству объекта (без учета НДС) (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). Начисление НДС производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Одновременно сумма НДС, исчисленная с сумм полученной от заказчика оплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) <***>.

Налог на прибыль организаций

В общем случае выручка от реализации работ по договору подряда на строительство объекта (без НДС) признается доходом от реализации на дату принятия построенного объекта заказчиком (дату подписания Акта по форме N КС-11) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

На дату принятия заказчиком построенного объекта организация признает в составе расходов прямые расходы, связанные с выполнением этих работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В данной схеме исходим из предположения, что все расходы, формирующие в бухгалтерском учете стоимость выполненных работ, для целей налогообложения прибыли признаются прямыми расходами. В таком случае общие суммы расходов на выполнение работ по строительству объекта в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми.

Заметим, что согласно абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Применение данной нормы разъяснено, в частности, Письмом МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, в котором указано, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов). В рассматриваемом случае работы выполнены в пределах одного налогового периода (2007 г.), следовательно, организация в целях налогообложения прибыли доход от выполнения работ не распределяет.

Применение ПБУ 18/02

Различный порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов по выполняемым работам приводит к возникновению налогооблагаемых и вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию соответственно отложенных налоговых обязательств и активов, суммы которых полностью погашаются на дату признания доходов и расходов от выполнения работ в налоговом учете (п. п. 12, 14, 15, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводо

к

К балансовому счету 62:

62-ав "Расчеты с заказчиком за выполненные работы (авансовые платежи)";

62-об "Расчеты с заказчиком за принятый объект";

62-ндс "НДС, исчисленный с сумм полученной оплаты".

К балансовому счету 76:

76-ндс "НДС по работам, выручка от выполнения которых признается по мере готовности".

К балансовому счету 68:

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражена договорная      |      |      |       |     Справка    |
   |стоимость работ,         |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненных за текущий   |      |      |       |   выполненных  |
   |месяц                    |  46  | 90—1 |1180000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—3 |76—ндс|180 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1 180 000 — 180 000) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |68—нп |  77  |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |750 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(750 000 x 24%)          |  09  |68—нп |180 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |Выписка банка по|
   |заказчиком               |  51  |62—ав |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной оплаты        |      |      |       |                |
   |(1 180 000 x 18 / 118)   |62—ндс|  68  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   В октябре и ноябре 2007 г.                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |Отражена договорная      |      |      |       |     Справка    |
   |стоимость работ,         |      |      |       |   о стоимости  |
   |выполненных за текущий   |      |      |       |   выполненных  |
   |месяц                    |  46  | 90—1 |2360000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС со    |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—3 |76—ндс|360 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((2 360 000 — 360 000) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |68—нп |  77  |480 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |1600000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 600 000 x 24%)        |  09  |68—нп |384 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |Выписка банка по|
   |заказчиком               |  51  |62—ав |2360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной оплаты        |      |      |       |                |
   |(2 360 000 x 18 / 118)   |62—ндс|68—ндс|360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату сдачи построенного объекта заказчику (декабрь 2007 г.) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |Отражена приемка         |      |      |       |  законченного  |
   |заказчиком построенного  |      |      |       | строительством |
   |объекта                  |62—об |  46  |5900000|     объекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((5 900 000 — 900 000) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  77  |68—нп |1200000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((750 000 + 1 600 000 x  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 2) x 24%)              |68—нп |  09  |948 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен зачет ранее      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |поступившей оплаты       |62—ав |62—об |5900000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная заказчику  |76—ндс|68—ндс|900 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |   Акт приемки  |
   |НДС, ранее исчисленная   |      |      |       |  законченного  |
   |с сумм поступившей от    |      |      |       | строительством |
   |заказчика оплаты         |      |      |       |     объекта,   |
   |(180 000 + 360 000 x 2)  |68—ндс|62—ндс|900 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС при несовпадении момента определения финансового результата от реализации и возникновения обязательств по начислению НДС был рекомендован Письмом Минфина России от 12.11.1996 N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами". <**> Об этом свидетельствует, в частности, абз. 4 п. 81 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. <***> Заметим, что по вопросу возникновения момента определения налоговой базы по НДС у подрядчика имеется и другая точка зрения, которая широко применяется на практике. Данная точка зрения основывается на разъяснениях ФНС России, приведенных в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ (согласовано с Минфином России), в п. 1 которого указывается, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). В данном случае Акт по форме N КС-2 может быть признан налоговыми органами составленным на имя заказчика первичным документом, и, соответственно, дата составления этого Акта признана в целях НДС датой отгрузки (передачи), предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ. В случае, если организация примет решение руководствоваться указанным Письмом ФНС России и будет признавать моментом возникновения налоговой базы по НДС дату составления Акта по форме N КС-2, то она обязана при оформлении указанного Акта выставить заказчику счет-фактуру и отразить его в книге продаж (ст. ст. 168, 169 НК РФ). При таком варианте начисления НДС в рассматриваемой ситуации момента определения налоговой базы по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 и п. 14 ст. 167 НК РФ, у организации не возникнет. В этом случае порядок бухгалтерского учета суммы НДС будет иной: на дату подписания Акта по форме N КС-2 организация начисляет к уплате в бюджет НДС записью по дебету счета 90, субсчет 90-3, и кредиту счета 68. При поступлении от заказчика оплаты за выполненные работы и при сдаче объекта заказчику никаких налоговых последствий по НДС не возникает и связанных с исчислением НДС записей в бухгалтерском учете не производится. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.12.2007 ————