Как отразить в учете организации-поставщика, получившей предоплату за товар от покупателя по договору поставки, новацию ее обязательства по поставке товара в заемное обязательство?

В сентябре организацией получена предоплата за товар от покупателя в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Срок поставки товара согласно договору - октябрь 2007 г. В связи с невозможностью исполнения организацией обязательства по поставке товара стороны 31.10.2007 подписали соглашение о новации данного обязательства в заемное обязательство в размере полученных денежных средств (59 000 руб.) на срок 3 месяца с условием ежемесячной уплаты процентов из расчета 11% годовых.

Гражданско-правовые отношения

По соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (п. 1 ст. 818 Гражданского кодекса РФ). Согласно п. 2 ст. 818 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

При новации первоначальное обязательство (в рассматриваемой ситуации - обязательство передать товар) прекращается и возникает новое обязательство (в данном случае - заемное обязательство, то есть обязательство по уплате процентов и возврату в обусловленный срок суммы займа) (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 414 ГК РФ).

Соглашение о новации между юридическими лицами заключается в письменной форме (п. 1 ст. 808, п. 2 ст. 818 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Моментом определения налоговой базы признается в рассматриваемой ситуации день получения предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В рассматриваемой ситуации обязательство организации по передаче товара покупателю прекращено путем его новации в заемное обязательство, то есть фактически договор поставки сторонами расторгнут. При этом сумма предоплаты, полученная организацией в счет предстоящей поставки товара, не возвращена ею покупателю.

Как указано в Постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2007 по делу N А56-48068/2006, норма п. 5 ст. 171 НК РФ, которым предусмотрена возможность предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного с авансовых платежей, полученных по договору, который впоследствии расторгается, в случае новации обязательства по поставке товара в заемное обязательство не подлежит применению. Поскольку согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займа в денежной форме, то организация не обязана исчислять и уплачивать в бюджет НДС с заемных средств, в связи с чем сумма НДС, исчисленная и уплаченная ранее организацией, является излишне уплаченной и подлежит возврату организации в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ <*>.

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, полученной от покупателя в соответствии с условием договора поставки, в бухгалтерском учете не признается доходом, а отражается в составе кредиторской задолженности (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При получении предоплаты от покупателя в учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату подписания сторонами соглашения о новации в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 62 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

С даты подписания соглашения о новации организация ежемесячно начисляет проценты, подлежащие уплате заимодавцу, исходя из условий займа, установленных соглашением о новации, и включает их в прочие расходы в периоде начисления (п. п. 12, 14, 16 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма начисленных процентов отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66 на отдельном субсчете (п. 17 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты за товар не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату заключения соглашения о новации обязательства по передаче товара в заемное обязательство организация также не признает доход в налоговом учете (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). При погашении заемного обязательства организация не признает расход (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты, уплачиваемые организацией по заемному обязательству, ежемесячно включаются ею во внереализационные расходы в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза (при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору организации) (пп. 2 п. 1 ст. 265, абз. 4 п. 1 ст. 269, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации величина процентов по заемному обязательству, согласованная сторонами, равна предельной величине процентов, исчисленной исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату подписания соглашения о новации (10% x 1,1 = 11%), то вся сумма процентов по заемному обязательству признается расходом в налоговом учете (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Наименования субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам по займу";

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена предоплата за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар от покупателя      |  51  |  62  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |(59 000 x 18/118)        |62—ндс| 68—1 |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       31 октября 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Обязательство по поставке|      |      |       |                |
   |товара новировано в      |      |      |       |   Соглашение   |
   |заемное обязательство    |  62  | 66—1 | 59 000|    о новации   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму НДС, исчисленную|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |с предоплаты             |62—ндс| 68—1 |  9 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        30 ноября 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты       |      |      |       |                |
   |за ноябрь                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 x 11% / 365 x 30)| 91—2 | 66—2 |    533| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средствами в ноябре      | 66—2 |  51  |    533|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       31 декабря 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты       |      |      |       |                |
   |за декабрь               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 x 11% / 365 x 31)| 91—2 | 66—2 |    551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |Выписка банка по|
   |средствами в декабре     | 66—2 |  51  |    551|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        31 января 2008 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты       |      |      |       |                |
   |за январь                |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(59 000 x 11% / 365 x 31)| 91—2 | 66—2 |    551| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена сумма займа,  |      |      |       |                |
   |уплачены проценты за     |      |      |       |                |
   |пользование заемными     |      |      |       |                |
   |средствами в январе      | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 + 551)           | 66—2 |  51  | 59 551|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичное мнение о невозможности применения абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при замене обязанности по возврату авансовых платежей заемным обязательством высказал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 N Ф04-8667/2006(29778-А27-42) по делу N А27-9704/2006-2. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2007 ————