Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации получение кредита в сумме 100 000 фунтов стерлингов от иностранного банка (резидента Великобритании) под 4% годовых на срок 3 года? Проценты по кредиту уплачиваются ежемесячно на последнее число месяца. Кредит получен на пополнение оборотных средств и использован на оплату текущих расходов.

Курс фунта стерлингов к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату получения кредита (01.09.2007) - 51,6650 руб/фунт стерлингов, на 30.09.2007 - 50,4400 руб/фунт стерлингов, на 31.10.2007 - 50,8939 руб/фунтов стерлингов.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ). Кредитором в данном случае является иностранное юридическое лицо. Валютные операции между резидентами и нерезидентами, связанные с получением кредитов и займов, в настоящее время осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В соответствии с п. п. 3, 4 ПБУ 15/01, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма долгосрочного (на срок, превышающий 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01)) займа отражается организацией по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", например, субсчет 67-1 "Расчеты по основной сумме долга", и дебету в данном случае счета 52 "Валютные счета".

В рассматриваемой ситуации у организации затраты, связанные с получением и использованием кредита, состоят из процентов по займу (п. 11 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам признаются прочими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением случаев использования заемных средств на приобретение инвестиционных активов или на предварительную оплату товаров (работ, услуг) (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01). Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа (п. 16 ПБУ 15/01). Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01).

В бухгалтерском учете начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 67, субсчет, например, 67-2 "Расчеты по процентам".

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах по заемным обязательствам), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах по заемным обязательствам) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности по основной сумме долга по кредиту должен производиться на дату получения валютных денежных средств на банковский счет организации, на отчетную дату и на дату погашения указанной задолженности (см. п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса фунта стерлингов на отчетную дату и на дату погашения задолженности по сравнению с курсом фунта стерлингов на дату предыдущего пересчета в бухгалтерском учете возникает положительная (отрицательная) курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по кредитному договору, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Расходы в виде процентов по кредиту признаются в налоговом учете организации ежемесячно (а также на дату погашения долгового обязательства) на основании п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ.

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, признаваемых расходом, принимается равной 15 процентам (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации вся сумма ежемесячно начисляемых процентов включается в состав расходов в целях налогообложения прибыли.

Налог с доходов в виде процентов по долговым обязательствам российских организаций исчисляется и удерживается российскими организациями в валюте выплаты дохода при каждой выплате таких доходов, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в частности в случаях выплаты доходов в виде процентов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310, пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества" налогообложение доходов в виде процентов по долговым обязательствам, получаемых резидентами Великобритании, может производиться только в Великобритании и не облагается налогом на прибыль в РФ <*>.

Положительные (отрицательные) курсовые разницы в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов (расходов) на последнее число текущего месяца или на дату погашения обязательства (в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |заемных средств на       |      |      |       |                |
   |валютный счет организации|      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 51,6650)      |  52  | 67—1 |5166500| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((50,4400 — 51,6650) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 100 000)               | 67—1 | 91—1 |122 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(100 000 x 4% / 365 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 29 x 50,4400)          | 91—2 | 67—2 | 16 030| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  52  | 16 030| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         31.10.2007 <**>                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((50,8939 — 50,4400) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 100 000)               | 91—2 | 67—1 | 45 390| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |кредиту                  |      |      |       |                |
   |(100 000 x 4% / 365 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 50,8939)          | 91—2 | 67—2 | 17 290| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредиту                  | 67—2 |  52  | 17 290| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разделу "Общие положения" Инструкции по заполнению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275, налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2005 N 20-12/59294). Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. <**> В дальнейшем в учете организации аналогичные записи должны производиться ежемесячно вплоть до погашения обязательств по кредиту. Погашение обязательства по возврату основной суммы долга по кредиту отражается записью по дебету счета 67, субсчет 67-1, и кредиту счета 52, по курсу ЦБ РФ, действующему на дату погашения (см. п. 10 ПБУ 15/01, п. п. 7, 8, 20 ПБУ 3/2006, Инструкцию по применению Плана счетов). В налоговом учете сумма кредита, возвращаемая кредитору, не признается расходом организации (п. 12 ст. 270 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2007 ————