Как отражается в учете продавца продажа комплекса оборудования собственного производства, если его передача покупателю осуществляется с 03.09.2007 по 30.11.2007 отдельными элементами комплекса. Оплата производится в следующем порядке: 25% до 01.09.2007, 25% - не позднее 01.10.2007, 25% - не позднее 01.11.2007, 25% - на дату поставки последнего элемента комплекса. Цена в договоре указана за весь комплекс оборудования и составляет 9 440 000 руб. (в том числе НДС 1 440 000 руб.), доставка осуществляется продавцом. Приемка передаваемых покупателю элементов комплекса оформляется актами приемки-передачи (без указания стоимости элементов). Окончательная приемка оборудования осуществляется покупателем после поставки всего комплекса.

Фактическая себестоимость комплекса составляет 6 000 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на его изготовление по данным налогового учета). Элементы комплекса переданы покупателю в следующем порядке: в сентябре 2007 г. - элементы фактической себестоимостью 2 000 000 руб., в октябре 2007 г. - элементы фактической себестоимостью 3 000 000 руб., в ноябре 2007 г. - элементы фактической себестоимостью 1 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства).

Если договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), то покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором (п. 1 ст. 487 ГК РФ).

В случаях, когда договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно ст. 134 ГК РФ в случае, когда разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.

В рассматриваемой ситуации предметом договора купли-продажи является комплекс оборудования, т.е. сложная вещь. Продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий условиям договора о комплектности (п. 1 ст. 478 ГК РФ).

В данном случае договором купли-продажи предусмотрено, что передача комплекса оборудования осуществляется его отдельными элементами в течение трех месяцев. Таким образом, обязательство продавца передать комплекс оборудования считается исполненным на дату окончательной приемки комплекса покупателем.

Указанная дата является датой перехода права собственности на комплекс оборудования к покупателю.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от продажи комплекса оборудования признается доходом от обычных видов деятельности на дату исполнения продавцом своих обязательств передать комплекс оборудования (т.е. на дату передачи последнего элемента комплекса) в полной сумме договорной цены оборудования, (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До момента признания выручки от продажи комплекса оборудования отдельные элементы комплекса, переданные покупателю, на наш взгляд, могут учитываться на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости их изготовления (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). После признания выручки фактическая себестоимость элементов, числящаяся на счете 45, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Денежные средства, полученные от покупателя до момента признания выручки от продажи комплекса оборудования, учитываются на счете 62 как кредиторская задолженность перед покупателем (с обособленным отражением в аналитическом учете) (п. п. 3, 12 ПБУ 9/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментами определения налоговой базы по НДС в данном случае являются дни поступления 25% предоплаты за комплекс оборудования (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), а также день, когда продавец считается исполнившим свои обязательства по передаче оборудования (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база на дату поступления предоплаты и оплаты определяется в размере поступивших денежных средств (25% договорной цены), а на дату отгрузки последнего элемента комплекса - в размере договорной стоимости оборудования (абз. 1 - 3 п. 1 ст. 154 НК РФ).

На дату передачи последнего элемента комплекса организация также принимает к вычету суммы НДС, исчисленные при получении оплаты за оборудование (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете выручка от реализации комплекса оборудования (без НДС) признается доходом от реализации на дату реализации оборудования, которой, как указывалось выше, следует признать дату исполнения продавцом своих обязательств по договору купли-продажи (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом в составе расходов учитываются прямые расходы на изготовление оборудования (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату получения 25% предоплаты                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |                |
   |комплекса оборудования   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 x 25%)        |  51  |  62  |2360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |62—ндс|  68  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                       В сентябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       | купли—продажи, |
   |Произведена частичная    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |отгрузка элементов       |      |      |       |    передачи    |
   |комплекса оборудования   |  45  |  43  |2000000|    элементов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |                |
   |комплекса оборудования   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 x 25%)        |  51  |  62  |2360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |62—ндс|  68  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В октябре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Произведена частичная    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |отгрузка элементов       |      |      |       |    передачи    |
   |комплекса оборудования   |  45  |  43  |3000000|    элементов   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя   |      |      |       |                |
   |комплекса оборудования   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 x 25%)        |  51  |  62  |2360000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    |62—ндс|  68  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Накладная   |
   |продажи комплекса        |      |      |       |    на отпуск   |
   |оборудования             |  62  | 90—1 |9440000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданного комплекса     |      |  45, |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             | 90—2 |  43  |6000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации оборудования  | 90—3 |  68  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |    Накладная   |
   |исчисленный с сумм       |      |      |       |    на отпуск   |
   |полученной предоплаты    |      |      |       |    продукции,  |
   |(360 000 x 3)            |  68  |62—ндс|1080000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена окончательная|      |      |       |                |
   |оплата оборудования      |      |      |       |                |
   |покупателем              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 x 25%)        |  51  |  62  |2360000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.12.2007 ————