Как отразить в учете организации уценку по состоянию на начало 2008 г. объекта основных средств (ОС) и начисление амортизации в 2008 г., если по состоянию на начало 2007 г. данный объект был дооценен?

Организация ежегодно производит переоценку оборудования, используемого для оказания услуг. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость данного объекта ОС при приобретении составляла 96 000 руб.; срок полезного использования по данному ОС установлен равным 8 годам (оборудование относится к 5 амортизационной группе); амортизация начисляется с марта 2006 г. линейным способом (методом). Восстановительная стоимость рассматриваемого объекта ОС по итогам дооценки, проведенной по состоянию на начало 2007 г., составляет 115 200 руб.; по состоянию на начало 2008 г. рыночная стоимость аналогичной модели оборудования составляет 92 160 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, предназначен счет 01 "Основные средства". ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления " амортизации. В данном случае в бухгалтерском учете амортизация по рассматриваемому объекту ОС начисляется линейным способом исходя из нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и его первоначальной, а с января 2006 г. - восстановительной стоимости (п. 17, абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Отметим, что суммы начисленной амортизации признаются расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В рассматриваемой ситуации организация отражает суммы начисленной амортизации по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Первоначальная стоимость объектов ОС не подлежит изменению за исключением случаев, определенных п. 14 ПБУ 6/01, в частности, первоначальная стоимость изменяется в случае " переоценки объектов ОС.

Порядок проведения переоценки установлен п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>.

Организация производит переоценку по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При проведении переоценки впервые производится пересчет первоначальной стоимости объекта ОС, в дальнейшем - восстановительной стоимости объекта ОС; одновременно пересчитываются суммы амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

Рассматриваемый объект ОС по состоянию " на начало 2007 г. дооценен. Коэффициент пересчета равен 1,2 (115 200 руб. / 96 000 руб.).

Сумма дооценки первоначальной стоимости составила 19 200 руб. (115 200 руб. - 96 000 руб.).

В 2006 г. ежемесячная сумма амортизации равна 1000 руб. (96 000 руб. / 8 лет x 1/12); общая сумма начисленной за 2006 г. амортизации составляет 10 000 руб. (1000 руб. x 10 мес.).

Сумма амортизации с учетом дооценки по состоянию на начало 2007 г. составляет 12 000 руб. (10 000 руб. x 1,2). Амортизация дооценена на 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).

Сумма дооценки объекта ОС отражена по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета учета 83 "Добавочный капитал"; дооценка суммы амортизации - по дебету счета 83 и кредиту счета 02 (п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

По состоянию " на нач" ало 2008 г. организация " уценивает оборудование.

Коэффициент пересчета равен 0,8 (92 160 руб. / 115 200 руб.).

Сумма уценки восстановительной стоимости составила 23 040 руб. (92 160 руб. - 115 200 руб.).

В 2007 г. ежемесячная сумма амортизации равна 1200 руб. (115 200 руб. / 8 лет x 1/12); за год организация начислила амортизацию в размере 14 400 руб. (1200 руб. x 12 мес.).

Общая сумма начисленной амортизации за 2006 г. и 2007 г. (с учетом дооценки по состоянию на начало 2007 г.) составляет 26 400 руб. (12 000 руб. + 14 400 руб.). По состоянию на начало 2008 г. амортизация должна быть уценена на 5280 руб. (26 400 руб. x 0,8 - 26 400 руб.).

Исходя из восстановительной стоимости оборудования на начало 2008 г., в течение 2008 г. ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете равна 960 руб. (92 160 руб. / 8 лет x 1/12).

Сумма уценки восстановительной стоимости объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды; сумма уценки восстановительной стоимости в этой части отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 и кредиту счета 01; сумма уценки амортизации, в пределах суммы ранее произведенной дооценки, - по дебету счета 02 и кредиту счета 83.

Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и зачисленной в добавочный капитал организации, отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 01 (в части восстановительной стоимости) и по кредиту счета 84 и дебету счета 02 (в части суммы амортизации) (абз. 2 п. 48 Методический указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организации

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости ОС на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации по данному ОС признает расходом сумму амортизационных отчислений, исчисленную в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 1000 руб. (96 000 руб. x (1 / (8 лет x 12 мес.) x 100%)).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете в 2006 г. совпадают; с 01.01.2007 суммы амортизации в бухгалтерском учете больше сумм амортизационных отчислений в налоговом учете, а с 01.01.2008 - меньше.

При признании в результате проведенной переоценки в составе расходов амортизации в бухгалтерском учете в большей или меньшей сумме, чем в налоговом, у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). В рассматриваемой ситуации данным постоянным разницам в 2007 г. соответствуют постоянные налоговые обязательства, а в 2008 г. - постоянные налоговые активы (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с марта по декабрь 2006 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  1 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |объекта ОС               |  01  |  83  | 19 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |     объекта    |
   |начисленной амортизации  |  83  |  02  |  2 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  1 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1200 — 1000) x 24%)    |  99  |  68  |     48| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2008 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |Отражена сумма уценки    |      |      |       |   переоценке,  |
   |восстановительной        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |стоимости объекта ОС в   |      |      |       | карточка учета |
   |части, подлежащей        |      |      |       |     объекта    |
   |отнесению на счет 83     |  83  |  01  | 19 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена сумма уценки    |      |      |       |   Инвентарная  |
   |амортизации объекта ОС в |      |      |       | карточка учета |
   |части, подлежащей        |      |      |       |     объекта    |
   |отнесению на счет 83     |  02  |  83  |  2 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма уценки    |      |      |       |  Ведомость по  |
   |восстановительной        |      |      |       |   переоценке,  |
   |стоимости объекта ОС в   |      |      |       |   Инвентарная  |
   |части, подлежащей        |      |      |       | карточка учета |
   |отнесению на счет 84     |      |      |       |     объекта    |
   |(23 040 — 19 200)        |  84  |  01  |  3 840|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |Отражена сумма уценки    |      |      |       |   переоценке,  |
   |амортизации объекта ОС в |      |      |       |   Инвентарная  |
   |части, подлежащей        |      |      |       | карточка учета |
   |отнесению на счет 84     |      |      |       |     объекта    |
   |(5280 — 2000)            |  02  |  84  |  3 280|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |    960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((960 — 1000) x 24%)     |  68  |  99  |    9,6| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2007 ————