Как будет отражаться в бухгалтерском и налоговом учете организации в 2008 г. получение дивидендов от участия в иностранной организации (резидент Швеции) в сумме 100 000 шведских крон (включая налоги, удержанные в соответствии с законодательством Швеции) по итогам 2007 г.?

Доля российской организации в уставном капитале иностранной организации - 55% (размер вклада в уставный капитал шведской организации по данным бухгалтерского и налогового учета - 550 000 000 руб.), организация владеет этой долей свыше года. Фактически полученная российской организацией сумма денежных средств - 95 000 шведских крон (налог на доходы, удержанный шведской организацией в соответствии с национальным законодательством, - 5000 шведских крон).

Курс шведской кроны к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату принятия решения о распределении прибыли - 38,7455 руб/10 шведских крон, на отчетную дату - 38,5974 руб/10 шведских крон, на дату получения дивидендов - 38,7328 руб/10 шведских крон. Курсы условные.

Бухгалтерский учет

Доходы от участия организации в уставных капиталах других организаций включаются в состав ее прочих доходов на дату принятия решения о распределении прибыли и отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ (3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации источник выплаты дивидендов (иностранная организация) в соответствии с национальным законодательством удержала налог на доходы с суммы дивидендов. Этот налог в соответствии с законодательством РФ не может быть зачтен при уплате налога на прибыль в РФ (о чем будет сказано ниже). Соответственно, в бухгалтерском учете организация признает сумму налога на доходы прочим расходом на дату фактического получения дивидендов (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае пересчет задолженности по выплате дивидендов должен производиться на дату признания дохода в виде дивидендов, на отчетную дату и на дату поступления иностранной валюты в погашение указанной задолженности (дату признания прочего расхода в виде суммы удержанного налога) (см. п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса шведской кроны на отчетную дату и на дату погашения задолженности (признания расхода) по сравнению с курсом шведской кроны на дату предыдущего пересчета в бухгалтерском учете возникает положительная (отрицательная) курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (расходов) (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль

организаций

Любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, признается дивидендом в целях Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ).

В налоговом учете полученные организацией дивиденды признаются доходом на дату поступления денежных средств на счет организации (п. 1 ст. 250, абз. 2 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода пересчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы причитающихся дивидендов и налоговой ставки 0%, предусмотренной в 2008 г. для данного случая пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 275, п. 1 ст. 311 НК РФ, пп. "а" п. 2, п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации") <*>. Соответственно, сумма налога на прибыль с полученных дивидендов в рассматриваемой ситуации равна 0. Это лишает организацию возможности зачесть при уплате налога на прибыль в РФ сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, несмотря на то что это предусмотрено абз. 2 п. 1 ст. 275, п. 3 ст. 311 НК РФ и п. п. 1, 3, пп. "а" п. 2 ст. 10, п. 1 ст. 22 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции от 15.06.1993 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы".

Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает. Тем не менее общая сумма доходов, признанных в бухгалтерском учете (сумма дивидендов и курсовых разниц), равна сумме дивидендов, признанных в налоговом учете.

Относительно учета в целях налогообложения прибыли суммы налога, уплаченного в бюджет иностранного государства, отметим следующее. Полагаем, что затраты на уплату данного налога удовлетворяют критериям признания их расходом в целях налогообложения прибыли, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с чем он может быть учтен организацией в составе внереализационных расходов на дату получения дивидендов по пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 311 НК РФ. Однако не исключено, что доказывать эту точку зрения организации придется в суде.

Расход в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату его признания (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н). Однако поскольку ставка налога на прибыль по данному виду дохода равна 0%, то фактически отложенное налоговое обязательство равно 0 на основании п. 16 ПБУ 18/02. При этом условный расход по налогу на прибыль по рассматриваемому виду дохода также рассчитывается исходя из налоговой ставки 0% (п. 20 ПБУ 18/02).

Сумма дивидендов, признаваемая в налоговом учете, - 387 328 руб. (100 000 шведских крон x 38,7328 руб. / 10 шведских крон), меньше, чем была признана ранее в бухгалтерском учете - 387 455 руб. (100 000 шведских крон x 38,7455 руб. / 10 шведских крон) (как раз на сумму курсовых разниц). Сумму разницы между указанными величинами, а также положительную курсовую разницу, возникшую в бухгалтерском учете, по нашему мнению, возможно квалифицировать как постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов, размер которых равен 0 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Отрицательная курсовая разница, возникшая в бухгалтерском учете на отчетную дату, может быть признана организацией постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства, размер которого также равен 0 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Организации следует обеспечить аналитический учет возникших разниц как постоянных, так временной (п. п. 6, 13 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату объявления решения о выплате дивидендов        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       | Решение общего |
   |по выплате дивидендов    |      |      |       |    собрания    |
   |(100 000 x 38,7455 / 10) | 76—3 | 91—1 |387 455|   участников   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        На отчетную дату                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((38,5984 — 38,7455) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 100 000 / 10)          | 91—2 | 76—3 |  1 471| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату выплаты дивидендов                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена на валютный     |      |      |       |                |
   |счет сумма дивидендов    |      |      |       |                |
   |(за вычетом налога на    |      |      |       |                |
   |доход, удержанного у     |      |      |       |                |
   |источника выплаты)       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(95 000 x 38,7328 / 10)  |  52  | 76—3 |367 962| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((38,7328 — 38,5984) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 100 000 / 10)          | 76—3 | 91—1 |  1 344| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |   Уведомление  |
   |виде суммы налога на     |      |      |       |   иностранной  |
   |доходы, удержанного      |      |      |       |   организации, |
   |иностранной организацией |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 x 38,7328 / 10)    | 91—2 | 76—3 | 19 366| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговая ставка 0% применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ). Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов, а также сведения о стоимости приобретения (получения) соответствующего права. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык (абз. 3, 4 пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2007 ————