Как в 2008 г. учитывается убыток от продажи предприятия как имущественного комплекса?

Продажная цена предприятия (с учетом НДС) составляет 5 100 000 руб., балансовая стоимость активов - 6 000 000 руб. Все активы предприятия являются имуществом, облагаемым НДС, долгов в составе имущественного комплекса на момент его продажи нет.

Гражданско-правовые отношения

Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса <*> регулируется параграфом 8 гл. 30 части второй Гражданского кодекса РФ.

Договор продажи предприятия (определяющий состав и стоимость продаваемого предприятия) подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 561, п. п. 1, 3 ст. 560 ГК РФ).

Передача предприятия покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Если цена, по которой предприятие продается, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, при расчете НДС применяется поправочный коэффициент, определяемый как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. В данном случае поправочный коэффициент равен 0,85 (5 100 000 руб. / 6 000 000 руб.) (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Для целей налогообложения цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 158 НК РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре каждая из статей активов баланса выделяется в самостоятельную позицию. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.

В данном случае все активы предприятия являются имуществом, реализация которого облагается НДС. Следовательно, сумма НДС, указываемая в сводном счете-фактуре, составляет 777 750 руб. (6 000 000 x 0,85 x 15,25%).

Бухгалтерский учет

Действующими в настоящее время нормативными документами порядок бухгалтерского учета операций по продаже предприятия четко не определен.

На наш взгляд, в бухгалтерском учете продажу предприятия как имущественного комплекса (недвижимости) можно отразить в том же порядке, что и продажу прочих активов организации (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров).

Поступления от продажи таких активов включаются в состав прочих доходов организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих доходах и расходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Сумма поступлений от продажи предприятия (в размере определенной договором продажной цены) отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом учета расчетов с покупателем предприятия (счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

В дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", списывается стоимость активов проданного предприятия в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов, а также сумма НДС, начисленная при реализации предприятия, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В данном случае от продажи предприятия организация получила убыток, который формирует показатель бухгалтерской прибыли (убытка) отчетного периода (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

" С 01.01.2008 при приобретении предприятия как имущественного комплекса следует руководствоваться ст. 268.1 НК РФ (п. 31 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

Согласно п. 4 ст. 268.1 НК РФ убыток, полученный продавцом от реализации предприятия как имущественного комплекса, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Каких-либо специальных разъяснений о порядке применения ст. 283 НК РФ к убытку, полученному от реализации предприятий, гл. 25 НК РФ не содержит.

Исходя из содержания п. 1 ст. 283 НК РФ при определении налоговой базы за 2008 г. сумма убытка, полученного от реализации имущественного комплекса в 2008 г., учтена быть не может. Указанная сумма убытка может переноситься на будущее (начиная с 2009 г.) в течение 10 лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма убытка от продажи имущественного комплекса, переносимого в налоговом учете на 2009 г., образует вычитаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового актива, который будет погашаться по мере включения указанной суммы убытка в состав расходов в целях налогообложения прибыли (по мере перенесения убытка на будущее) (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данном случае исходим из предположения, что сумма полученного убытка будет полностью принята в уменьшение налоговой базы 2009 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату государственной регистрации права собственности на   |
   |  предприятие как имущественный комплекс на имя покупателя <*>  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор продажи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       |приемки—передачи|
   |                         |      |      |       |   предприятия, |
   |Отражена договорная      |      |      |       | Свидетельство о|
   |стоимость активов        |  62  |      |       | государственной|
   |предприятия              | (76) | 91—1 |5100000|   регистрации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при продаже |      |      |       |                |
   |предприятия как          |      |      |       |     Сводный    |
   |имущественного комплекса | 91—2 |68—ндс|777 750|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |  01, |       |                |
   |Списана балансовая       |      |  10, |       |       Акт      |
   |стоимость активов        |      |  43  |       |приемки—передачи|
   |проданного предприятия   | 91—2 | и др.|6000000|   предприятия  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных операций)|      |      |       |                |
   |(5 100 000 — 777 750 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 6 000 000)             |  99  | 91—9 |1677750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |актива, возникшего при   |      |      |       |                |
   |реализации предприятия   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 677 750 x 24%)        |  09  |68—нп |402 660| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения оплаты от покупателя             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |проданный имущественный  |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |комплекс                 |  51  | (76) |5100000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   В 2009 г. при признании суммы убытка от продажи предприятия  |
   |                 в целях налогообложения прибыли                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |68—нп |  09  |402 660|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 ГК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.12.2007 ————