Как отражаются в учете организации операции, связанные с погашением собственного векселя, предъявленного к платежу физическим лицом, не являющимся первым векселедержателем, если физическое лицо представило документальное подтверждение затрат на приобретение векселя в сумме 397 000 руб.?

Организация по договору займа, заключенному с физическим лицом и оформленному выдачей простого векселя на сумму 400 000 руб., получила денежные средства в сумме 393 000 руб. Дата выдачи векселя - 31.10.2007, дата погашения векселя - 31.12.2007. Согласно учетной политике организации дисконт по векселю признается в момент выдачи векселя в качестве расхода будущих периодов. Расчеты по договору производятся в безналичном порядке.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 815 Гражданского кодекса РФ договор займа может быть заключен путем выдачи заемщиком простого векселя, удостоверяющего ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по такому займу регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе, утвержденным Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете информация о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, формируется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Абзацами 3, 4 п. 11 ПБУ 15/01 определено, что разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при выдаче этого векселя (в рассматриваемой ситуации - 7000 руб. (400 000 руб. - 393 000 руб.)) представляет собой дисконт, сумма которого является затратами, связанными с привлечением заемных средств.

Порядок учета дисконта по выданным векселям установлен абз. 3, 4 пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01, в которых указывается, что при выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

В рассматриваемой ситуации привлечение займа, оформленного выдачей дисконтного векселя, отражается в соответствии с п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счетов: 51 "Расчетные счета" - на сумму полученных при выдаче векселя денежных средств и 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму дисконта по векселю. При этом сумма дисконта по векселю учитывается на счете 66 обособленно, например, на субсчете 66-2 "Дисконт по векселю". В этом случае следует ввести также субсчет для учета основной суммы долга, например, субсчет 66-1 "Основная сумма долга".

Учтенная на счете 97 сумма дисконта в течение срока, на который выдан вексель, равномерно (ежемесячно) списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления) признается процентами (п. 3 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

В целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам, выпущенным (эмитированным) организацией, признаются внереализационными расходами с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа (включая векселя), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогового учета расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего месяца (на дату погашения обязательства) исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде (п. 8 ст. 272, п. п. 1, 4 ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на дату привлечения денежных средств, увеличенной в 1,1 раза. Поскольку в рассматриваемой ситуации величина дохода в виде дисконта по векселю (7000 руб.), установленная условиями его выдачи, не превышает предельного размера процентов (393 000 руб. x 10% x 1,1 / 365 дн. x 61 дн. = 7225 руб.), следовательно, вся сумма начисленного в бухгалтерском учете дисконта по векселю признается расходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль <*> <**>.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ проценты, полученные от российской организации, признаются объектом налогообложения и включаются в налоговую базу по НДФЛ. Налогообложение рассматриваемых доходов производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

По поводу того, признается ли организация налоговым агентом при погашении собственного векселя, предъявленного к платежу физическим лицом, купившим этот вексель на вторичном рынке, Минфином России высказывались различные мнения. Так, в Письме от 01.04.2003 N 04-04-06/56 сказано, что организация в этой ситуации налоговым агентом не становится (поскольку лишена возможности определить налоговую базу), а, например, в Письмах от 22.05.2007 N 03-04-06-01/153, от 28.09.2007 N 03-04-06-01/337 указывается, что организация признается налоговым агентом.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация является налоговым агентом в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ.

По вопросу, что в этой ситуации считать доходом физического лица, не являющегося первым векселедержателем, Минфин России неоднократно высказывал мнение, что доходом следует признавать всю сумму дисконта по векселю, определенную по результатам его первичного размещения (см., например, п. 2 Письма от 13.09.2005 N 03-05-01-03/88, п. 2 Письма от 05.10.2005 N 03-05-01-04/287, п. 3 Письма от 18.07.2005 N 03-05-01-04/238).

Такой подход представляется нам спорным. Так, существует целый ряд Постановлений ФАС Северо-Западного округа, в которых указывается, что в случае, если доход по ценным бумагам установлен в виде дисконта, это не означает, что указанный доход получает только последний владелец ценной бумаги, предъявивший ее к погашению. Указанный дисконт, то есть разница между ценой погашения и ценой размещения, изначально установлен (заявлен) как общий (совокупный) доход по ценной бумаге. Доход, полученный по ценной бумаге каждым ее владельцем, в целях налогообложения должен определяться исходя из общего установленного дохода (дисконта), срока обращения ценной бумаги согласно условиям эмиссии и времени фактического нахождения ценной бумаги у налогоплательщика. Это обусловлено тем, что в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ доходы в виде процентов определяются исходя из заранее заявленного, то есть установленного эмитентом при размещении ценных бумаг, показателя доходности (Постановления от 16.06.2003 N А56-38235/02, от 06.02.2003 N А56-20768/02, от 24.01.2003 N А56-13493/02, от 30.09.2002 N А56-14792/02).

Кроме того, существуют более поздние судебные решения, в которых отмечено, что заранее заявленным доходом, подпадающим под определение п. 3 ст. 43 НК РФ, для вторичного векселедержателя является доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37) по делу N 13-1551/05, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.10.2005 N А10-1512/05-Ф02-4386/05-С1, Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2005 N КА-А40/3794-05-П). С таким определением заранее заявленного дохода для вторичных векселедержателей согласны и налоговые органы. Именно так, по их мнению, следует определять величину облагаемого дохода в виде дисконта в аналогичной ситуации, при налогообложении налоговым агентом доходов иностранных организаций. Налогоплательщик при этом должен представить документальное подтверждение цены приобретения векселя (см. ответ на вопрос 14 в Письме МНС РФ от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72968, консультацию референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Е.Н. Соколовой от 15.11.2006).

Последний подход с учетом нормы ст. 41 НК РФ представляется нам наиболее обоснованным. Заметим, что, применяя его, организация - налоговый агент не предоставляет налогоплательщику имущественный налоговый вычет, на который он при погашении векселя права не имеет (поскольку погашение не является реализацией ценной бумаги), в этом случае речь идет всего лишь об определении заявленного заранее дохода, то есть дисконта, подлежащего налогообложению.

Однако, учитывая мнение Минфина России по данному вопросу, не исключено, что доказывать эту точку зрения организации придется в суде.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получены денежные        |      |      |       |    передачи    |
   |средства по договору     |      |      |       |    векселя,    |
   |займа, оформленному      |      |      |       |Выписка банка по|
   |векселем                 |  51  | 66—1 |400 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Дисконт по векселю       |      |      |       |    векселя,    |
   |отражен в составе        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов будущих периодов|  97  | 66—2 |  7 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |суммы дисконта включена в|      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 / 61 x 30)         | 91—2 |  97  |  3 443| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Соответствующая часть    |      |      |       |                |
   |суммы дисконта включена в|      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7000 / 61 x 31)         | 91—2 |  97  |  3 557| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |                |
   |((400 000 — 397 000) x   |      |      |       |    Налоговая   |
   |x 13%)                   | 66—2 |  68  |    390|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства при погашении   |      |      |       |                |
   |векселя                  | 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |(400 000 — 390)          | 66—2 |  51  |399 610|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На дату привлечения денежных средств ставка рефинансирования ЦБ РФ равна 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У). <**> Срок действия долгового обязательства, оформленного векселем, определяется в соответствии с п. п. 33, 73, 77 Положения о простом и переводном векселе и равен в данном случае 61 дню. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.12.2007 ————