Как отразить в учете организации предоставление иногороднему работнику квартиры в многоквартирном доме (числящейся на балансе организации в составе основных средств) для проживания, а также оплату за него всех коммунальных услуг и услуг связи, если трудовым договором предусмотрено обеспечение работника жильем на период работы в организации, а также оплата коммунальных услуг и услуг связи (в качестве оплаты труда в натуральной форме)? При этом в трудовом договоре определено, что стоимость права пользования квартирой составляет 8000 руб. в месяц (что соответствует рыночной цене аренды аналогичной квартиры).

За текущий месяц стоимость коммунальных услуг (отопление, электроэнергия, вода) составила 1770 руб., в том числе НДС 270 руб.; стоимость услуг связи составила 590 руб., в том числе НДС 90 руб. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость квартиры составляет 3 500 000 руб.; ежемесячная сумма амортизации - 8333 руб.

Трудовые отношения

Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты (ч. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ).

В соответствии с трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в неденежной форме. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ).

В рассматриваемом случае трудовым договором предусмотрено предоставление работнику квартиры для проживания, а также оплата за него коммунальных услуг и услуг связи в счет части оплаты труда.

Бухгалтерский учет

Передача квартиры в пользование работнику отражается в аналитическом учете по счету 01 "Основные средства", например, по дебету аналитического счета 01-п "Основные средства, переданные в пользование" и кредиту аналитического счета 01-э "Основные средства в эксплуатации" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае обязанность организации обеспечить работника жильем зафиксирована в трудовом договоре, поэтому сумма начисленной по квартире амортизации учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

По тем же основаниям затраты на оплату коммунальных услуг и услуг связи учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату труда работников, в том числе в натуральной форме, отражаются с использованием счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По кредиту счета 70 отражаются суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. В текущем месяце сумма оплаты труда, выплачиваемая работнику в натуральной форме, составляет 10 360 руб. (8000 руб. + 1770 руб. + 590 руб.).

Предоставление работнику жилья в качестве оплаты труда, на наш взгляд, отражается в том же порядке, что и предоставление квартиры для проживания сторонним лицам, то есть с использованием счета 90 "Продажи".

В таком случае в бухгалтерском учете выручка от предоставления в пользование квартиры работнику признается в размере арендной платы, указанной в трудовом договоре. При признании выручки производится запись по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 70.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предоставление работнику во временное пользование имущества на возмездной основе является объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не облагаются НДС. Следовательно, предоставление квартиры в пользование работнику не облагается НДС.

Как указано выше, оплата организацией коммунальных услуг и услуг связи производится в рамках исполнения организацией своих обязательств по трудовому договору, заключенному с работником, и является частью оплаты труда работника. Потребителем названных услуг является работник, при этом организация не оказывает названные услуги, а только производит их оплату поставщикам услуг. Поэтому, на наш взгляд, НДС, предъявленный коммунальными службами и оператором связи, не принимается организацией к вычету, так как не выполняется условие пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Считаем, что указанные суммы НДС формируют расходы по оплате труда и отражаются в данном случае на счете 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль сумма амортизации, начисленной по квартире, предоставляемой для проживания работнику на возмездной основе, включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В общем случае согласно п. 29 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с оплатой услуг, потребленных работником организации, не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации предоставление жилья работнику и оплата коммунальных услуг и услуг связи предусмотрены трудовым договором, поэтому такие расходы (с учетом НДС) могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446, а также из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 по делу N А19-15320/06-15.

В то же время в более поздних разъяснениях Минфин России указал, что расходы, предусмотренные коллективным или трудовым договором, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы (см. п. 2 Письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115). В данной схеме исходим из предположения, что рассматриваемые расходы не превышают 20 процентов от суммы заработной платы работника.

ЕСН и страховые взносы

Как указано выше, предоставление квартиры в пользование работнику, а также оплата потребленных им услуг являются расходами по оплате труда. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками (организациями) в пользу физических лиц по трудовым договорам. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, стоимость права пользования квартирой, а также стоимость коммунальных услуг и услуг связи включаются в налоговую базу по ЕСН.

Сумма начисленного ЕСН в бухгалтерском учете отражается по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета затрат. В налоговом учете начисленная сумма ЕСН отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

С указанной суммы также начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В налоговом учете страховые взносы учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Стоимость права пользования работником квартирой, а также оплата потребленных работником коммунальных услуг и услуг связи в рамках трудового договора являются доходом работника, полученным в натуральной форме, и включаются в налоговую базу по НДФЛ (пп. 10 п. 1 ст. 208, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база при получении дохода в натуральной форме определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 211 НК РФ.

Налоговая база в отношении дохода, полученного в натуральной форме работником, равна в данном случае 10 360 руб. (8000 руб. + 1770 руб. + 590 руб.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 1347 руб. (10 360 руб. x 13%).

Исчисление и удержание указанного налога производит организация при выплате работнику денежных средств, например, при выплате очередной заработной платы (п. п. 2, 4 ст. 226 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена передача        |      |      |       | карточка учета |
   |квартиры в пользование   |      |      |       |     объекта    |
   |                         | 01—п | 01—э |3500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           В течение периода предоставления квартиры в          |
   |    пользование работнику в соответствии с трудовым договором   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |квартире                 |  20  |  02  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы на      |      |      |       |                |
   |оплату труда,            |      |      |       |                |
   |выплачиваемую в          |      |      |       |    Расчетно—   |
   |натуральной форме (8000 +|      |      |       |    платежная   |
   |+ 1770 + 590)            |  20  |  70  | 10 360|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(10 360 x 26%)           |  20  |69—3—2|2 693,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 360 x 14%)           |69—2—1|69—2—3|1 450,4| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 360 x 0,2%) <*>      |  20  |69—1—2|  20,72| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работнику в счет         |      |      |       |                |
   |заработной платы         |      |      |       |                |
   |предоставлены услуги по  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проживанию               |  70  | 90—1 |  8 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость услуг,|      |      |       |                |
   |оплачиваемых за работника|      |      |       |                |
   |в счет заработной платы  |      |  60  |       |                |
   |(1770 + 590)             |  70  | (76) |  2 360| Счет за услуги |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ при выплате |      |      |       |                |
   |заработной платы в       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |денежной форме           |  70  |  68  |  1 347| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.12.2007 ————