Заказчик подрядным способом строит объект за счет средств инвестора и ведет бухгалтерский учет затрат на строительство. Как отразить стоимость принятых у подрядчика работ по строительству временного здания (сборно-разборной бытовки), предусмотренного Сводным сметным расчетом стоимости строительства, если данная бытовка на период строительства предоставлена подрядчику в аренду (что предусмотрено договором строительного подряда), а затем (вместе с построенным объектом) передается инвестору?

Сметная стоимость бытовки - 300 900 руб. (в том числе НДС - 45 900 руб.). Ежемесячная сумма арендной платы, уплачиваемой подрядчиком за аренду бытовки, - 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Расчеты с подрядчиком производятся за фактически построенные временные здания и сооружения. Бытовка используется подрядчиком до окончания строительства (20 месяцев).

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация выступает при строительстве объекта в качестве заказчика - уполномоченного инвестором лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству объекта (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений принадлежит инвестору (ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

Организация-заказчик, не являющаяся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

В данном случае строительство объекта за счет средств инвестора осуществляется подрядным способом, т.е. организация в качестве заказчика заключает с подрядной строительной организацией договор строительного подряда, по которому подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, оказывать другие услуги.

Оплата предоставленных заказчиком услуг, указанных в п. 2 ст. 747 ГК РФ, осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда (п. 3 ст. 747 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации заказчик по условиям договора строительного подряда передает подрядчику построенное временное сооружение (бытовку), за пользование которым с подрядчика взимается арендная плата.

Бухгалтерский учет

Лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (в том числе при строительстве объекта для инвестора), именуется " застройщиком (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

Застройщик ведет бухгалтерский учет затрат на строительство объекта для инвестора в порядке, установленном вышеприведенными документами, при этом он руководствуется общеустановленными правилами ведения бухгалтерского учета, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии со сложившейся практикой " целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по назначению целевых средств (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Основой для определения размера капитальных вложений, необходимых для строительства объекта, является сметная стоимость объекта, предусмотренная сводным сметным расчетом (п. п. 3.1, 4.71 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика)).

Средства на строительство и разборку " титульных временных зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства) включаются в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета (п. 4.83 Методики).

Согласно п. 5 Приложения 7 к Методике к затратам, относящимся к титульным зданиям и сооружениям, которые учтены сметными нормами, относятся амортизационные отчисления (арендная плата), расходы на текущий ремонт мобильных (инвентарных) зданий контейнерного сборно-разборного типа.

Стоимость временных титульных объектов, построенных за счет средств по главе 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета стоимости строительства, включается в состав вводимых в действие основных фондов (п. 5.1.11 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

В данном случае расчеты с подрядчиком производятся за фактически построенные временные здания (сооружения), принятые заказчиком (п. 4.84 Методики).

Временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика (пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика стоимость временных (титульных) зданий и сооружений погашается в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования временного здания заказчик может установить на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в размере 85 месяцев (7 лет и 1 месяц).

В этом случае ежемесячная сумма амортизации бытовки составит 3000 руб. ((300 900 - 45 900) / 85 мес.).

В данном случае " временное здание передано " в аренду подрядчику. В этом случае амортизационные отчисления по данному временному зданию и получаемая от подрядной организации арендная плата относятся застройщиком на счет учета прибылей и убытков (абз. 4 пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

На основании вышеуказанной нормы амортизация, начисляемая заказчиком по временному зданию, переданному в возмездное пользование подрядчику, напрямую в капитальные вложения на строительство здания не включается, а формирует прочие расходы заказчика (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом у подрядчика плата за аренду бытовки будет включаться в себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (СМР) и, соответственно, формировать стоимость СМР, принятых заказчиком у подрядчика. Таким образом, при сдаче подрядчику временных титульных сооружений в аренду их стоимость, предусмотренная гл. 8 Сводного сметного расчета, фактически будет включаться в стоимость строящегося объекта через затраты на выполнение СМР.

У заказчика полученная плата за аренду временного здания включается в состав прочих доходов (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При передаче временного здания в пользование подрядчику это здание учитывается заказчиком на счете 01 "Основные средства" обособленно.

После окончания строительства объекта " временное здание передается инвестору, что, на наш взгляд, отражается заказчиком в том же порядке, что и передача ему самого построенного объекта. При этом остаточная стоимость временного здания списывается со счета 01 в дебет счета 86 "Целевое финансирование". Кроме того, в дебет счета 86 относится сумма НДС, приходящаяся на остаточную стоимость переданного инвестору временного здания, ранее принятая заказчиком к вычету и восстановленная им при передаче временного здания инвестору (о чем будет сказано ниже) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Предоставление за плату имущества в пользование другим организациям признается реализацией услуг и, соответственно, является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется как договорная стоимость оказанных услуг, без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В данном случае построенное временное здание (бытовка) предназначено для передачи подрядчику в аренду, т.е. предназначено для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС. В связи с этим сумму НДС, предъявленную подрядной организацией за выполненные работы по строительству бытовки, заказчик, на наш взгляд, может принять к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 172, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Передача инвестору временного здания, построенного за счет средств инвестора, в целях исчисления НДС, по нашему мнению, должна рассматриваться в том же порядке, что и передача основного объекта строительства, т.е. для заказчика как не облагаемая НДС операция.

В связи с этим заказчик на основании пп. 2 п. 3 и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ должен восстановить ранее принятый к вычету НДС по временному зданию в размере, приходящемся на остаточную стоимость здания, передаваемого инвестору в счет ранее полученного от него целевого финансирования <**>.

Согласно абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии указанным подпунктом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Однако в рассматриваемом случае организация в целях налогообложения прибыли не имеет права включить сумму восстановленного НДС в состав расходов, о чем будет сказано ниже.

Восстановленная сумма НДС может быть принята к вычету инвестором и включается в данные, отражаемые в сводном счете-фактуре по построенному объекту, выставляемом заказчиком инвестору. Порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта для инвестора с привлечением подрядных организаций (без выполнения строительно-монтажных работ своими силами) разъяснен Письмом Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07, а также Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, расходы, осуществленные за счет указанных средств, в состав расходов организации не включаются.

Однако в данном случае амортизация временного здания (бытовки), начисленная за время его передачи в аренду подрядчику, не формирует стоимость строящегося объекта, т.е. погашение стоимости бытовки осуществляется не за счет средств целевого финансирования, полученных от инвестора, а за счет доходов, полученных от передачи здания в аренду подрядчику.

В налоговом учете построенное временное здание признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизация по данному временному зданию, используемому для сдачи подрядчику в аренду, в налоговом учете относится на внереализационные расходы заказчика (за исключением случая, когда сдача в аренду осуществляется на систематической основе). При этом суммы полученной от подрядчика арендной платы (без НДС) включаются в состав внереализационных доходов (п. 4 ст. 250, п. 1 ст. 248, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае исходим из предположения, что организация установила в налоговом учете срок полезного использования временного здания, как и в бухгалтерском учете, равным 85 месяцам и не использует право на единовременное включение в состав расходов до 10% стоимости построенного здания (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). В этом случае суммы амортизации, начисляемой по зданию в бухгалтерском и налоговом учете, будут равны.

При передаче временного здания инвестору остаточная стоимость этого здания, а также восстановленная сумма НДС по этому зданию, относимые на расчеты с инвестором по средствам, полученным от него на строительство объекта, не включаются в налоговом учете заказчика в состав расходов (как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-и "Основные средства, приобретенные за счет средств инвестора";

01-а "Основные средства, приобретенные за счет средств инвестора и переданные в аренду подрядчику".

К балансовому счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям":

19-и "НДС по приобретенным ценностям, оплаченным за счет средств инвестора и подлежащий передаче инвестору";

19-а "НДС по приобретенным ценностям, сдаваемым в аренду".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Получение средств от инвестора на строительство бытовки    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены от инвестора    |      |      |       |                |
   |средства на строительство|      |      |       | Инвестиционный |
   |объекта в части,         |      |      |       |     договор,   |
   |предусмотренной гл. 8    |      |      |       |Выписка банка по|
   |сводного сметного расчета|  51  |  86  |300 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Принятие у подрядчика работ по строительству бытовки      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |   о стоимости  |
   |строительство бытовки    |      |      |       |   выполненных  |
   |(300 900 — 45 900)       |  08  |  60  |255 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|      |      |       |                |
   |<**>                     | 19—и |  60  | 45 900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Построенная бытовка      |      |      |       |                |
   |принята на учет в состав |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       |передаче объекта|
   |заказчика                | 01—и |  08  |255 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             При передаче бытовки в аренду подрядчику           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  строительного |
   |                         |      |      |       |     подряда,   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |бытовки, переданной в    |      |      |       |передачи бытовки|
   |аренду подрядчику        | 01—а | 01—и |255 000|   подрядчику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |бытовке, переданной в    |      |      |       |передачи бытовки|
   |аренду                   | 19—а | 19—и | 45 900|   подрядчику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |бытовке, переданной в    |      |      |       |                |
   |аренду                   |  68  | 19—а | 45 900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока пользования бытовкой подрядчиком  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |бытовке, переданной в    |      |      |       |                |
   |аренду подрядчику        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(255 000 / 85)           | 91—2 |  02  |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма платы за  |      |      |       |                |
   |аренду бытовки,          |      |      |       |                |
   |причитающаяся заказчику  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |от подрядчика            |  62  | 91—1 |  3 540| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |арендной платы           | 91—2 |  68  |    540|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           После окончания строительства объекта <*>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Прекращена аренда        |      |      |       |передачи бытовки|
   |бытовки подрядчиком      | 01—и | 01—а |255 000|    заказчику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация по   |      |      |       |                |
   |бытовке, подлежащей      |      |      |       |                |
   |передаче инвестору       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3000 x 20)              |  02  | 01—и | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость бытовки,       |      |      |       |                |
   |переданной инвестору по  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |окончании строительства  |      |      |       |передачи бытовки|
   |(255 000 — 60 000)       |  86  | 01—и |195 000|    инвестору   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС с       |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |бытовки, переданной      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |инвестору <**>           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(195 000 x 18%)          | 19—и |  68  | 35 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС передана инвестору в |      |      |       |                |
   |составе сводного счета—  |      |      |       |                |
   |фактуры (без учета иных  |      |      |       |     Сводный    |
   |сумм переданного НДС)    |  86  | 19—и | 35 100|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается возникновение дополнительной выгоды в виде экономии заказчика (или убытка заказчика) в случае возникновения разницы между суммой, полученной от инвестора на строительство, и фактическими затратами на строительство. <**> По вопросу вычета НДС у заказчика, осуществляющего строительство объектов за счет средств инвестора, см. также Письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-938/2006(20189-А27-34). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.12.2007 ————