Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение у латвийского поставщика на условиях FCA товаров, доставленных на таможенный пункт в РФ латвийским перевозчиком, уполномоченным покупателем? Стоимость товаров - 25 000 евро. В соответствии с договором право собственности на товары переходит к покупателю на дату выпуска товаров таможенным органом для свободного обращения на территории РФ. Перевозка осуществляется с территории Латвии на территорию РФ, стоимость перевозки - 250 евро. Стоимость доставки в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с учетной политикой включается в стоимость приобретенных товаров.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату прибытия товаров на таможенный пункт в РФ (01.09.2007) - 35,0233 руб/евро, на дату выпуска товаров в свободное обращение (26.09.2007) - 35,2193 руб/евро, на дату оплаты товаров и услуг по перевозке (28.09.2007) - 35,3261 руб/евро.

Внешнеэкономическая деятельность

Термин "Free Carrier"/"Франко перевозчик" означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте. Следует отметить, что выбор места передачи товара имеет значение в отношении обязательств по погрузке и разгрузке товара в этом месте. При осуществлении поставки в помещениях продавца он отвечает за погрузку товара. При осуществлении поставки в любом ином месте продавец не несет ответственности за разгрузку товара. Под словом "перевозчик" понимается любое лицо, которое на основании договора перевозки обязуется выполнить или обеспечить перевозку товара по железной дороге, автомобильным, воздушным, морским, внутренним водным транспортом или в смешанной перевозке. Данный термин относится к группе "F", а это означает, что основная перевозка продавцом не оплачивается (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000").

Заметим, что Инкотермс вообще не регулируют переход права собственности и иных вещных прав. Поэтому Инкотермс не предназначены заменить необходимые для полного договора купли-продажи условия, определяемые путем включения стандартных или индивидуально согласованных условий, в частности, условия о моменте перехода права собственности на товары (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000").

В данном случае условиями договора купли-продажи установлено, что право собственности на товары переходит к покупателю на дату выпуска товаров для свободного обращения на территории РФ.

Выпуск для внутреннего потребления - таможенный режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 Таможенного кодекса РФ). Помещение товаров под этот таможенный режим производится с разрешения таможенного органа, выдаваемого по завершении таможенного оформления при соблюдении лицом заявленного таможенного режима и других условий выпуска товаров, установленных п. 1 ст. 149 ТК РФ (п. п. 1, 2 ст. 157 ТК РФ). Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (п. 3 ст. 157 ТК РФ).

Товары, помещенные под таможенный режим выпуска для внутреннего потребления, приобретают статус находящихся в свободном обращении на территории РФ после уплаты таможенных пошлин, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности (п. 1 ст. 164 ТК РФ). При условии поступления таможенных пошлин и налогов на счета таможенных органов таможенным органом производится выпуск ввезенных товаров для свободного обращения (п. 2 ст. 149 ТК РФ) <*>. Именно эта дата в данном случае определена сторонами как момент перехода к покупателю права собственности на товары.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае фактическая себестоимость приобретенных товаров формируется исходя из сумм, уплачиваемых поставщику и перевозчику по условиям договоров (п. 6 ПБУ 5/01) <*>.

В рассматриваемой ситуации как договорная стоимость товаров, так и договорная стоимость перевозки выражены в евро. Стоимость обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности перед поставщиком должен производиться на дату перехода права собственности на товары и на дату погашения указанной задолженности; а пересчет задолженности перед перевозчиком - на дату оказания им услуг (то есть на дату прибытия товаров на таможенный пункт в РФ) и на дату погашения этой задолженности (см. п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006, п. п. 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В результате изменения курса евро на дату погашения задолженностей перед поставщиком и перевозчиком по сравнению с курсом евро на дату возникновения этих задолженностей в бухгалтерском учете возникают отрицательные курсовые разницы, включаемые в состав прочих расходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).

После оприходования товаров дальнейший пересчет их стоимости в зависимости от курса евро не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Местом реализации оказываемых иностранной организацией услуг по перевозке товаров (в том числе импортируемых) территория РФ не признается, и, соответственно, такие услуги не являются объектом налогообложения по НДС на территории РФ (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-08/108, от 07.05.2007 N 03-07-08/98).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете организация вправе сформировать стоимость приобретения товаров с учетом стоимости их доставки, то есть таким же образом, как и в бухгалтерском учете (ст. 320 НК РФ) <*>. Причем договорная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары, а договорная стоимость доставки - по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оказания услуг (п. 5 ст. 252, пп. 3 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Отрицательные курсовые разницы, возникающие при пересчете задолженностей перед поставщиком и перевозчиком, в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов на дату погашения обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций от международных перевозок подлежат обложению налогом на прибыль в РФ. Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Этот налог исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в валюте выплаты дохода при каждой выплате дохода (п. 1 ст. 310, п. 5 ст. 309, п. 2 ст. 287 НК РФ) <**>.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в течение 3 дней после выплаты дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу ЦБ РФ на дату перечисления налога (абз. 7 п. 1 ст. 310, абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ, п. 7.2 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

Налог с доходов иностранной организации от международных перевозок удерживается по ставке 10% (абз. 5 п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ, п. 4.7 разд. II Методических рекомендаций).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 60:

60-пс - расчеты с поставщиком товаров;

60-пр - расчеты с перевозчиком товаров.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Международная |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    товарно—    |
   |доставки товаров <***>   |      |      |       |  транспортная  |
   |(250 x 35,0233)          |  97  |60—пр |  8 756|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           26.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Ввезенные товары приняты |      |      |       |    Грузовая    |
   |организацией к учету     |      |      |       |   таможенная   |
   |(25 000 x 35,2193)       |  41  |60—пс |880 483|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость доставки       |      |      |       |                |
   |включена в фактическую   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость товаров    |  41  |  97  |  8 756|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            28.09.2007                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |((35,3261 — 35,2193) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 25 000)                | 91—2 |60—пс |  2 670| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(25 000 x 35,3261)       |60—пс |  52  |883 153| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с            |      |      |       |                |
   |перевозчиком             |      |      |       |                |
   |((35,3261 — 35,0233) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 250)                   | 91—2 |60—пр |     76| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |с дохода перевозчика     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 x 10% x 35,3261)    |60—пр |  68  |    883| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |перевозчику              |      |      |       |                |
   |((250 — 250 x 10%) x     |      |      |       |Выписка банка по|
   |x 35,3261)               |60—пр |  52  |  7 949| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержанный из дохода     |      |      |       |                |
   |перевозчика налог на     |      |      |       |                |
   |прибыль перечислен в     |      |      |       |                |
   |бюджет (в течение трех   |      |      |       |Выписка банка по|
   |дней после удержания)    |  68  |  51  |    883|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается уплата таможенных пошлин, налогов, а также учет иных возможных расходов, связанных с приобретением товаров. <**> Одним из исключений из этого правила является случай, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено, что доходы иностранной организации от международных перевозок могут облагаться налогом только в стране ее местонахождения (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Но с Латвийской Республикой такой договор не заключен. <***> Для предварительного учета затрат, понесенных организацией при приобретении товаров до момента перехода права собственности на них, может использоваться счет 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.12.2007 ————