В соответствии с условиями коллективного договора (раздел "Оплата труда") за период нахождения работника в командировке организация производит доплату до суммы, исчисленной исходя из должностного оклада командированного работника, если эта сумма превышает начисленный ему средний заработок. Как отразить в учете организации расчеты с работником по оплате труда за январь 2008 г., если работник был 5 дней в командировке?

Работник принят в организацию с 1 октября 2007 г. в отдел маркетинга с должностным окладом 11 050 руб.; период нахождения в командировке - с 21 по 25 января 2008 г.

Трудовые отношения

Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (ст. 15 Трудового кодекса РФ). Оплата труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц может осуществляться в виде фиксированного оклада; в сумму фиксированного оклада не входят компенсационные, стимулирующие и социальные выплаты (ч. 4 ст. 129 ТК РФ). Заработная плата устанавливается работнику трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда, которые устанавливаются коллективным договором (ч. 1, 2 ст. 135 ТК РФ).

Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ч. 1 ст. 166 ТК РФ). Из данного определения следует, что служебная командировка представляет собой часть трудовых функций, выполняемых работником со трудовому договору. При этом исходя из ст. 167 ТК РФ за период командировки работнику начисляется не заработная плата в виде должностного оклада, а сохраняется средний заработок.

В рассматриваемой ситуации в случаях, когда средний заработок командированных работников меньше суммы, исчисленной за период командировки исходя из должностных окладов этих работников, организация производит соответствующую доплату. Отметим, что рассматриваемая доплата не подпадает под определение компенсаций, приведенное в ч. 2 ст. 164 ТК РФ, и, следовательно, не является компенсационной выплатой, предусмотренной ст. 168 ТК РФ, поскольку организация компенсирует не понесенные работником расходы, а неполученный доход, который она обязана была бы выплатить работнику, если бы он не был направлен в командировку.

По нашему мнению, данную выплату, руководствуясь ч. 1 ст. 129 ТК РФ, следует рассматривать как элемент оплаты труда. Отметим, что данная доплата позволяет организации оплачивать труд работников, выполняющих служебные поручения вне постоянного места работы, в соответствии установленными трудовыми договорами обязательствами по выплате определенной заработной платы за исполнение работниками должностных обязанностей.

Расчет суммы заработной платы работника

В январе 2008 г. 17 рабочих дней.

За 12 рабочих дней работнику начисляется " заработная плата, исчисленная исходя из его должностного оклада; сумма заработной платы составляет 7800 руб. (11 050 руб. / 17 дн. x 12 дн.).

За дни командировки за работником сохраняется " средний заработок.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация учитывает заработную плату, начисленную работнику за период с 01.10.2007 по 31.12.2007; в указанном период 65 рабочих дней; за эти 3 месяца работнику начислена заработная плата в сумме 33 150 руб. (11 050 руб. x 3 мес.).

Средний заработок работника, сохраняемый за ним на время командировки, определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате. Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 2, 3 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

Средний дневной заработок работника в рассматриваемой ситуации равен 510 руб. (33 150 руб. / 65 дн.). За 5 дней командировки работнику начисляется средний заработок в размере 2550 руб. (510 руб. x 5 дн.).

При этом исходя из должностного оклада сумма оплаты за эти 5 дней составляет 3250 руб. (11 050 руб. / 17 дн. x 5 дн.), что превышает сумму начисленного среднего заработка.

Величина " доплаты, рассчитанная как превышение суммы, исчисленной исходя из должностного оклада, над суммой среднего заработка, составляет 700 руб. (3250 руб. - 2550 руб.).

Бухгалтерский учет

Заработная плата, средний заработок, выплачиваемый работнику отдела маркетинга за время нахождения в командировке, а также сумма доплаты, которая производится в соответствии с условиями коллективного договора, в целях бухгалтерского учета признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данном случае указанные расходы могут быть полностью признаны в себестоимости продукции в составе коммерческих расходов в периоде их признания расходами по обычным видам деятельности при условии, что такой порядок признания коммерческих расходов предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 9, 20 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае начисление заработной платы, среднего заработка и суммы доплаты отражается по кредиту названного счета в корреспонденции с дебетом счета 44 "Расходы на продажу" и с этого счета в конце месяца списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Полученный работником в 2008 г. доход в виде заработной платы, среднего заработка за дни командировки, а также доплаты облагается НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ) <1>. Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На суммы заработной платы, среднего заработка за дни командировки и доплаты организация начисляет:

- ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ) <1>;

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765) <1>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли в 2008 г. начисленная работнику заработная плата и средний заработок за дни командировки учитываются в составе расходов на оплату труда (п. п. 1, 6 ст. 255 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 09.07.2007 N 03-03-06/2/121).

Поскольку доплата к среднему заработку до должностного оклада производится в соответствии с условиями коллективного договора, то, по нашему мнению, данная выплата может быть учтена в налоговом учете в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65.

Сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена работнику      |      |      |       |                |
   |заработная плата за      |      |      |       |                |
   |январь, средний заработок|      |      |       |    Расчетно—   |
   |за дни командировки и    |      |      |       |    платежная   |
   |доплата <2>              |  44  |  70  | 11 050|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислена сумма          |      |69—2—1|       |                |
   |авансового платежа по ЕСН|      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(11 050 x 26%)           |  44  |69—3—2|  2 873| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма авансового платежа |      |      |       |                |
   |по ЕСН, подлежащая уплате|      |      |       |                |
   |в федеральный бюджет,    |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |авансового платежа по    |      |      |       |                |
   |страховым взносам на     |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(11 050 x 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 547| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 050 x 1%) <3>        |  44  |69—1—2|  110,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода работника <4>     |      |      |       |    Налоговая   |
   |((11 050 — 400) x 13%)   |  70  |  68  |  1 385|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты с    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |работником за январь     |      |      |       |    платежная   |
   |(11 050 — 1385)          |  70  |  50  |  9 665|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Сохранение среднего заработка является гарантией (ст. 167, ч. 1 ст. 164 ТК РФ). Рассматриваемая в данной схеме доплата, как сказано выше, не подпадает под определение компенсации, приведенное в ч. 2 ст. 164 ТК РФ, и не поименована в перечне компенсаций, предусмотренных ст. ст. 165, 168 ТК РФ, так как представляет собой компенсацию не затрат, а не полученных из-за направления в командировку доходов. Следовательно, положения пп. 3 п. 1 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ в данном случае не применяются. <2> Напоминаем, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ч. 6 ст. 136 ТК РФ, см. также Письмо Роструда от 08.09.2006 N 1557-6). В данной схеме для сокращения числа бухгалтерских записей начисление заработной платы производится один раз в месяц. <3> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, равного 1%. <4> В рассматриваемой ситуации НДФЛ рассчитан с учетом стандартного налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.12.2007 ————