Как будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете организации в 2008 г. причитающиеся ей дивиденды от участия в иностранной организации в сумме 50 000 евро (включая суммы налогов, подлежащих удержанию в соответствии с законодательством страны местонахождения иностранной организации), выплачиваемые по итогам 2007 г.?

Доля российской организации в уставном капитале иностранной организации - 5%. Фактически полученная российской организацией сумма денежных средств - 45 000 евро, сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией в соответствии с национальным законодательством, - 5000 евро. Международный договор об избежании двойного налогообложения между РФ и страной местонахождения иностранной организации не заключен.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату принятия решения о распределении прибыли - 35,4443 руб/евро, на отчетную дату - 35,5874 руб/евро, на дату получения дивидендов - 35,6492 руб/евро. Курсы условные.

Налог на прибыль организаций

Любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, признается дивидендом в целях Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли полученные организацией дивиденды признаются доходом на дату поступления денежных средств на банковский счет организации (п. 1 ст. 250, абз. 2 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода пересчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной в данном случае пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В 2008 г. эта ставка составляет 9% (п. 1 ст. 275 НК РФ, пп. "а" п. 2, п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно производит налогообложение полученных доходов в сумме 1 782 460 руб. (50 000 евро x 35,6492 руб/евро) по ставке 9% и не вправе уменьшить полученную сумму налога на прибыль на налог, удержанный источником выплаты дохода (по данному вопросу см. также п. 12.2, абз. 2, 4 п. 12.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н).

Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает. Тем не менее сумма дивидендов, признанных в налоговом учете, равна общей сумме доходов, признанных в бухгалтерском учете (сумма дивидендов и курсовой разницы) (см. приведенную ниже таблицу проводок).

Относительно учета в целях налогообложения суммы налога, уплаченной в бюджет иностранного государства, отметим следующее. По нашему мнению, данный расход удовлетворяет критериям его признания в целях налогообложения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с чем может быть учтен организацией в составе внереализационных расходов на дату получения дивидендов по пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом не исключено, что данную точку зрения организации придется доказывать в суде.

Расход в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату его признания (абз. 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходы от участия организации в уставных капиталах других организаций включаются в состав ее прочих доходов на дату объявления решения о распределении прибыли и отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации источник выплаты дивидендов (иностранная организация) в соответствии с национальным законодательством удержала налог на доходы с суммы дивидендов. Этот налог в соответствии с законодательством РФ не может быть зачтен при уплате налога на прибыль в РФ. Соответственно, в бухгалтерском учете организация признает сумму налога на доходы прочим расходом на дату фактического получения дивидендов (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае пересчет задолженности по выплате дивидендов должен производиться на дату признания дохода в виде дивидендов, на отчетную дату и на дату поступления иностранной валюты в погашение указанной задолженности (дату признания прочего расхода) (см. п. 7 ПБУ 3/2006).

В результате увеличения курса евро на отчетную дату и на дату погашения задолженности по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога) по сравнению с курсом евро на дату признания дохода в виде дивидендов в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Применение ПБУ 18/02

Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. При признании дохода в налоговом учете указанные разница и обязательство погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

Сумма дивидендов, признаваемая доходом в налоговом учете, больше, чем была признана доходом в бухгалтерском учете (на сумму курсовых разниц). Сумму превышения, по нашему мнению, возможно квалифицировать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку в налоговом учете, как сказано выше, курсовые разницы не возникают, то положительные курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском учете на отчетную дату и на дату погашения обязательства по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога), могут быть признаны организацией постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату объявления решения о выплате дивидендов        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       | Решение общего |
   |по выплате дивидендов    |      |      |       |    собрания    |
   |(50 000 x 35,4443)       | 76—3 | 91—1 |1772215|   участников   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 772 215 x 9%)         |  68  |  77  |159 499| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        На отчетную дату                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((35,5874 — 35,4443) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 50 000)                | 76—3 | 91—1 |  7 155| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7155 x 9%)              |  68  |  99  |    644| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   На дату выплаты дивидендов                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена на валютный     |      |      |       |                |
   |счет сумма дивидендов    |      |      |       |                |
   |(за вычетом налога на    |      |      |       |                |
   |доходы, удержанного у    |      |      |       |                |
   |источника выплаты)       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(45 000 x 35,6492)       |  52  | 76—3 |1604214| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранной|      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |((35,6492 — 35,5874) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 50 000)                | 76—3 | 91—1 |  3 090| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |   Уведомление  |
   |виде суммы налога на     |      |      |       |   иностранной  |
   |доходы, удержанного      |      |      |       |   организации, |
   |иностранной организацией |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 x 35,6492)         | 91—2 | 76—3 |178 246| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3090 x 9%)              |  68  |  99  |    278| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |159 499|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1 782 460 —            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1 772 215) x 9%)       |  99  |  68  |    922| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.12.2007 ————