Как отразить в учете организации-лизингополучателя расчеты с лизингодателем в части уплаты выкупной цены, если согласно договору лизинга лизинговое имущество (производственное оборудование) учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма договора лизинга и ее составляющие выражены в евро и подлежат оплате в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа?

Договор лизинга заключен на срок 18 месяцев и предусматривает переход права собственности на оборудование к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая складывается из общей суммы лизинговых платежей за пользование лизинговым имуществом <*> и выкупной цены. При этом выкупная цена составляет 4720 евро (в том числе НДС - 720 евро) и уплачивается в следующем порядке: ежеквартально уплачивается по 10% от выкупной цены, а по окончании срока лизинга уплачивается остальная сумма.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату перечисления 1-го ежеквартального платежа - 35,5 руб/евро;

на дату перечисления 2-го ежеквартального платежа - 35,6 руб/евро;

на дату перечисления 3-го ежеквартального платежа - 35,4 руб/евро;

на дату перечисления 4-го ежеквартального платежа - 35,7 руб/евро;

на дату перечисления 5-го ежеквартального платежа - 35,8 руб/евро;

на дату перечисления 6-го ежеквартального платежа - 35,5 руб/евро;

на дату перечисления оставшихся 40% выкупной цены - 35,7 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к организации-лизингополучателю. Выкупленное ею производственное оборудование подлежит учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна выкупной цене (без НДС), установленной договором лизинга (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Перечисляемые организацией согласно договору лизинга ежеквартальные платежи в счет уплаты выкупной цены оборудования не включаются в расходы организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Ежеквартально перечисляемые суммы отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в данном случае - в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации выкупная цена оборудования выражена в евро. При этом курс евро определяется как официальный курс, установленный ЦБ РФ на даты платежей по договору лизинга, которые наступают раньше, чем дата перехода права собственности на оборудование к организации. Следовательно, на дату отражения стоимости оборудования на счете 08 стоимость оборудования уже пересчитана в рубли и у организации не возникает курсовых разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе выкупной цены оборудования, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <**>.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации выкупная цена оборудования (без НДС) формирует первоначальную стоимость оборудования, являющегося амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). По расчетам с лизингодателем, связанным с выкупом оборудования, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как получение организацией оборудования в собственность происходит только после уплаты всей суммы выкупной цены (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 1—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,5)      | 76—5 |  51  | 16 756|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 2—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,6)      | 76—5 |  51  | 16 803|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 3—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,4)      | 76—5 |  51  | 16 709|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 4—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,7)      | 76—5 |  51  | 16 850|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 5—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,8)      | 76—5 |  51  | 16 898|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен 6—й платеж в  |      |      |       |                |
   |счет выкупной цены       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(4720 x 10% x 35,5)      | 76—5 |  51  | 16 756|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен последний     |      |      |       |                |
   |платеж в счет выкупной   |      |      |       |Выписка банка по|
   |цены (4720 x 40% x 35,7) | 76—5 |  51  | 67 402|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |                |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |                |
   |((16 756 + 16 803 +      |      |      |       |                |
   |+ 16 709 + 16 850 +      |      |      |       |Договор лизинга,|
   |+ 16 898 + 16 756 +      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 67 402) / 118 x 100)   |  08  | 76—5 |142 520| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены <**>       |      |      |       |                |
   |(142 520 x 18%)          |  19  | 76—5 | 25 654|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленное оборудование |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принято к учету в составе|      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  |142 520|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены            |      |      |       |                |
   |оборудования <**>        |  68  |  19  | 25 654|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам за пользование лизинговым имуществом в данной схеме не рассматриваются. <**> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1932/2007(32967-А46-14) по делу N А46-9834/2006, от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А33-9939/06-Ф02-5042/06-С1 по делу N А33-9939/06, ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.12.2007 ————