Как отражается в учете организации, уплачивающей ЕСХН, приобретение трактора в 2008 г., если оплата трактора осуществляется в рассрочку равными долями в течение 6 месяцев?

Стоимость трактора 960 000 руб. (включая НДС). Трактор получен в январе 2008 г., оплата производится с февраля по июль 2008 г. В бухгалтерском учете срок полезного использования трактора установлен равным 8 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения

Договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), в том числе с условием о рассрочке платежа (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ).

В этом случае (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный трактор принимается на учет в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае цене его приобретения у поставщика (с учетом НДС) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость приобретенного трактора в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом исходя из установленного срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При установлении срока полезного использования трактора равным 8 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) ежемесячная сумма амортизации по нему будет составлять 10 000 руб. ((960 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).

Бухгалтерские записи по принятию к учету трактора производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН затраты на приобретение трактора относятся к затратам на приобретение основных средств, которые включаются в состав расходов равными долями в течение налогового периода (пп. 1 п. 2, абз. 2, 8, 15 п. 4 ст. 346.5, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, в данном случае организация имеет право учесть расходы на приобретение трактора равными долями по 480 000 руб. (960 000 руб. / 2) на 30.06.2008 и 31.12.2008 при условии их оплаты.

С " 01.01.2008 расходы на приобретение основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, пп. "г" п. 11 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) <**>.

В рассматриваемом случае на 30.06.2008 организация оплатила поставщику трактора 800 000 руб. (960 000 руб. / 6 мес. x 5 мес.), следовательно, она может учесть в составе расходов 1/2 затрат на приобретение трактора (480 000 руб.) в полной сумме. Оставшаяся часть затрат (480 000 руб.) на 31.12.2008 также является оплаченной и, следовательно, в полной сумме может быть учтена на указанную дату в составе расходов.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                На дату принятия трактора к учету               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    документы   |
   |приобретение трактора    |  08  |  60  |960 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный трактор    |      |      |       | Акт о приемке— |
   |принят на учет в состав  |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  |960 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен залог трактора в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |силу закона              | 009  |      |960 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с февраля 2008 г. и до окончания установленного срока|
   |    полезного использования либо списания трактора с баланса    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |трактору                 |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно с февраля по июль 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена частичная    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оплата трактора          |  60  |  51  |160 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              На дату окончательной оплаты трактора             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено прекращение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |залога трактора          |      | 009  |960 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основе данного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). <**> Заметим, что  до 01.01.2008 вопрос о порядке учета в целях налогообложения ЕСХН затрат на приобретение основных средств при их оплате в рассрочку был спорным. Абзац 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ действовал в иной редакции, согласно которой налогоплательщик ЕСХН имел право учесть расходы на приобретение основных средств только "по оплаченным основным средствам". Указанная норма позволяла налогоплательщику, применяющему ЕСХН, учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН расходы на приобретение объекта основных средств только после полной оплаты приобретенного объекта основных средств поставщику (см. консультацию специалиста Минфина России Ю.М. Лермонтова от 03.08.2007). Такую же точку зрения Минфин России высказывал в отношении расходов на приобретение основных средств для организаций, применяющих УСН (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140). При этом в более ранних разъяснениях (см. Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/129) Минфин России рекомендовал организациям, применяющим УСН, учитывать расходы на приобретение основных средств при их оплате в рассрочку равными долями по мере их оплаты. Заметим, что суды решали возникшие споры о порядке признания расходов на приобретение основных средств в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу N А56-33097/2005, от 14.04.2006 по делу N А56-33095/2005, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 по делу N А56-26147/2006). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.12.2007 ————