Как отразить в учете организации ежегодную уценку объекта основных средств (ОС) и начисление амортизации по данному объекту?

Организация, оказывающая образовательные услуги за плату, использует в образовательном процессе (для демонстрации учебных фильмов) плазменную панель, которая учтена в составе объектов ОС. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость данного объекта ОС при приобретении составляла 392 700 руб.; срок полезного использования установлен равным 5,5 годам (телеаппаратура относится к 4 амортизационной группе); амортизация начисляется с октября 2005 г. линейным способом (методом). Восстановительная стоимость рассматриваемого объекта ОС по итогам уценки, проведенной по состоянию на начало 2007 г., составляет 314 160 руб.; по состоянию на начало 2008 г. рыночная стоимость такой модели плазменной панели составляет 219 912 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении ОС организации предназначен счет 01 "Основные средства". ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению за исключением случаев, определенных п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В частности, первоначальная стоимость изменяется в случае переоценки объектов ОС (п. п. 7, 14 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок проведения переоценки установлен п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>.

Организация производит переоценку по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При первичной переоценке производится пересчет первоначальной стоимости объекта ОС, в дальнейшем - восстановительной стоимости объекта ОС; одновременно пересчитываются суммы амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

В течение 2006 - 2007 г. рыночная стоимость плазменной панели понижается, следовательно, организация ежегодно уценивает этот объект ОС.

В данном случае сумма уценки объекта ОС отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 01; сумма уценки амортизации - по кредиту счета 84 и дебету счета 02 "Амортизация основных средств" (абз. 2 п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Определим суммы " уценок первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС.

При переоценке на начало 2007 г. сумма уценки первоначальной стоимости составила 78 540 руб. (314 160 руб. - 392 700 руб.).

При переоценке на начало 2008 г. сумма уценки восстановительной стоимости составила 94 248 руб. (219 912 руб. - 314 160 руб.).

Для определения суммы " уценок амортизации необходимо рассчитать общую сумму амортизации и коэффициент пересчета.

При переоценке на начало 2007 г. коэффициент пересчета равен 0,8 (314 160 руб. / 392 700 руб.); при переоценке на начало 2008 г. - 0,7 (219 912 руб. / 314 160 руб.).

Определим суммы начисленной амортизации.

В данном случае в бухгалтерском учете амортизация по рассматриваемому объекту ОС начисляется линейным способом исходя из нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и его первоначальной, а с января 2006 г. - восстановительной стоимости (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере:

5 950 руб. (392 700 руб. / 5,5 г. x 1/12) - в 2005 г. и 2006 г.,

4 760 руб. (314 160 руб. / 5,5 г. x 1/12) - в 2007 г.

За 2005 г. - 2006 г. амортизация начислена в размере 89 250 руб. (5950 руб. x (3 мес. + 12 мес.)); сумма амортизации с учетом уценки по состоянию на начало 2007 г. составляет 71 400 руб. (89 250 руб. x 0,8); сумма уценки амортизации составляет 17 850 руб. (71 400 руб. - 89 250 руб.).

За 2007 г. организация начислила амортизацию в размере 57 120 руб. (4760 руб. x 12 мес.). Общая сумма начисленной амортизации за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. (с учетом уценки по состоянию на начало 2007 г.) составляет 128 520 руб. (71 400 руб. + 57 120 руб.). По состоянию на начало 2008 г. амортизация должна быть уценена на 38 556 руб. (128 520 руб. x 0,7 - 128 520 руб.).

В 2008 г. в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 3332 руб. (219 912 руб. / 5,5 г. x 1/12).

Отметим, что суммы начисленной амортизации признаются расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организации

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости ОС на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации по данному ОС признает расходом сумму амортизационных отчислений, исчисленную в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете равна 5950 руб. (392 700 руб. x (1 / (5,5 л. x 12 мес.) x 100%)).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

С 01.01.2007 суммы амортизационных отчислений в налоговом учете превышают суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

При признании в результате переоценок в составе расходов в бухгалтерском учете амортизации в меньшей сумме, чем в налоговом, у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Данным постоянным разницам соответствуют постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с октября 2005 г. по декабрь 2006 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  5 950| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена уценка          |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |объекта ОС               |  84  |  01  | 78 540|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена уценка          |      |      |       |     объекта    |
   |начисленной амортизации  |  02  |  84  | 17 850|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  4 760| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((4760 — 5950) x 24%)    |  68  |  99  |  285,6| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2008 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена уценка          |      |      |       | карточка учета |
   |восстановительной        |      |      |       |     объекта    |
   |стоимости объекта ОС     |  84  |  01  | 94 248|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена уценка          |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  02  |  84  | 38 556|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  3 332| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3332 — 5950) x 24%)    |  68  |  99  | 628,32| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2007 ————