Как отразить в учете торговой организации расчеты по договору аренды складского помещения, находящегося в муниципальной собственности, если договор заключен с Комитетом по управлению имуществом? Организация уплачивает ЕНВД по розничной торговле и налоги в общеустановленном порядке по торговле оптом.

Арендная плата составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно. Складское помещение используется для хранения товаров, предназначенных для продажи как оптом, так и в розницу. Просьба рассмотреть ситуацию на примере IV квартала, учитывая, что выручка организации в IV квартале по розничной торговле составила 6 000 000 руб. (по 2 000 000 руб. ежемесячно), по оптовой торговле - 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб. (по 1 180 000 руб. ежемесячно, в том числе НДС - 180 000 руб.). Налоговым периодом по НДС, уплачиваемому по оптовой торговле, признается квартал.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст. 608 ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами местного самоуправления в аренду муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Отметим, что организации, уплачивающие ЕНВД и не являющиеся налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), не освобождаются от исполнения обязанностей налогового агента (ст. 24, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

НДС исчисляется по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Удержанную сумму НДС организация перечисляет в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ).

В общем случае организация - налоговый агент имеет право принять к вычету уплаченную в бюджет сумму НДС, удержанную из дохода арендодателя. При этом право на налоговые вычеты имеют налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности, по одному из которых уплачивает НДС в общеустановленном порядке, а по другому не является налогоплательщиком НДС. При этом складское помещение арендуется организацией для осуществления обоих видов деятельности. Следовательно, на основании абз. 4, 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, учитывая разъяснения, содержащиеся в Письме МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года", организация ежеквартально определяет пропорцию, в которой принимается к вычету НДС по аренде склада, исходя из стоимости отгруженных оптом товаров (без НДС), в общей стоимости товаров, отгруженных за квартал <*>. В данном случае организация вправе принять к вычету НДС по аренде складского помещения в IV квартале в сумме 18 000 руб. (18 000 руб. x 3 мес. x (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) / (3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 6 000 000 руб.)).

Остальную сумму НДС в размере 36 000 руб. (18 000 руб. x 3 мес. - 18 000 руб.), удержанную из доходов арендодателя и перечисленную в бюджет, организация не вправе принять к вычету.

ЕНВД и налог на прибыль организаций

Организации, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

На основании абз. 1, 4 п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, относящиеся к розничной торговле, по которой уплачивается ЕНВД. При этом такие расходы организации, в случае невозможности их разделения, определяются пропорционально доле доходов организации от розничной торговли, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации.

В Письмах от 14.12.2006 N 03-11-02/279, от 15.10.2007 N 03-11-04/3/403 Минфин России разъяснил, что распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация в октябре, ноябре и декабре не включает в расходы в целях налогообложения прибыли арендную плату в сумме 66 667 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x 2 000 000 руб. / (1 180 000 руб. - 180 000 руб. + 2 000 000 руб.)).

В прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, организация ежемесячно включает арендную плату в сумме 33 333 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 66 667 руб.) (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Плата за аренду складского помещения признается организацией расходом по обычным видам деятельности ежемесячно в сумме, установленной договором аренды (п. п. 5, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом сумма НДС по арендной плате в части, относящейся к розничной торговле, не принимаемая к вычету, включается в расходы по аренде (абз. 3 п. 4 ст. 346.26, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Сумма арендной платы ежемесячно отражается организацией по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета учета расчетов с арендодателем, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях обеспечения раздельного учета расходов на продажу, относящихся к оптовой торговле, по которой налоги уплачиваются в общеустановленном порядке, и к розничной торговле, по которой уплачивается ЕНВД, организация может открыть субсчета к счету 44.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 19:

19-0 "НДС по приобретенным ценностям, подлежащий распределению";

19-1 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в оптовой торговле";

19-2 "НДС по приобретенным ценностям, используемым в розничной торговле";

к балансовому счету 44:

44-0 "Расходы, подлежащие распределению по видам деятельности";

44-1 "Расходы по оптовой торговле";

44-2 "Расходы по розничной торговле".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно в течение срока аренды помещения          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержана сумма НДС из    |      |      |       |                |
   |доходов арендодателя     |      |      |       |                |
   |(118 000 x 18/118)       |  76  |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена арендная     |      |      |       |                |
   |плата за вычетом суммы   |      |      |       | Договор аренды,|
   |удержанного НДС          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 — 18 000)       |  76  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен расход в виде    |      |      |       |                |
   |арендной платы           | 44—0 |  76  |100 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           | 19—0 |  76  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена часть арендной  |      |      |       | Договор аренды,|
   |платы, относящаяся к     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оптовой торговле         | 44—1 | 44—0 | 33 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена часть арендной  |      |      |       | Договор аренды,|
   |платы, относящаяся к     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |розничной торговле       | 44—2 | 44—0 | 66 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на последнее число квартала <*>      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате,          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |относящейся к опту       | 19—1 | 19—0 | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате,          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |относящейся к рознице    | 19—2 | 19—0 | 36 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по арендной    |      |      |       |                |
   |плате, относящейся к     |      |      |       |                |
   |рознице, включена в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы по аренде        | 44—2 | 19—2 | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Не позднее 20 числа месяца, следующего за           |
   |                 истекшим налоговым периодом <*>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена в бюджет     |      |      |       |                |
   |удержанная из доходов    |      |      |       |                |
   |арендодателя сумма НДС   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(18 000 x 3)             |  68  |  51  | 54 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |арендной плате,          |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |относящийся к опту       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 x 3)               |  68  | 19—1 | 18 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2007 ————