Как отражаются в учете организации-покупателя операции, связанные с возмещением ей убытков (ущерба), вызванных использованием в производстве некачественных болванок?

Организация приобрела партию чугунных болванок стоимостью 826 000 руб., в том числе НДС 126 000 руб. Стоимость обработки партии болванок (с учетом общепроизводственных расходов) составила 653 330 руб. В результате обработки болванок стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.) получены бракованные полуфабрикаты собственного производства стоимостью 580 000 руб. Брак окончательный (неисправимый). Рыночная стоимость забракованных полуфабрикатов (которые могут быть реализованы как металлолом) составляет 160 000 руб. (без учета НДС). Стоимость некачественных болванок, использование которых повлекло возникновение брака (за вычетом стоимости бракованных полуфабрикатов), а также расходы на их обработку (включая соответствующую долю общепроизводственных расходов) в сумме 280 000 руб. возмещаются покупателю продавцом этих болванок на основании предъявленной претензии. В соответствии с соглашением между продавцом бракованные полуфабрикаты продаются ему по рыночной стоимости металлолома (с учетом НДС) 188 800 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ обязанностью продавца является передача покупателю качественного товара. Поскольку эта обязанность продавцом не исполнена, то он обязан в полном объеме возместить покупателю убытки, причиненные поставкой некачественного товара, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Убытки определяются в соответствии с правилами, установленными ст. 15 ГК РФ (п. п. 1, 2 ст. 393, п. 1 ст. 15 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

При нарушении договорных обязательств, повлекшем брак в результате использования полученных от продавца изделий (сырья, материалов, заготовок и т.д.) со скрытым неустранимым дефектом (браком), выявленным в процессе производства продукции (работ, услуг), величина полученных убытков (ущерба) определяется исходя из себестоимости брака. Себестоимость брака, в свою очередь, определяется исходя из стоимости полуфабрикатов, услуг производственного характера сторонних организаций, технологического топлива и энергии, израсходованных на производство бракованной продукции, затрат на заработную плату (основную и дополнительную в части отчислений на оплату отпусков) производственных рабочих с отчислениями на социальное страхование, а также соответствующей доли расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных по назначению расходов). При этом стоимость израсходованных материальных и топливно-энергетических ресурсов определяется по покупным ценам с учетом транспортно-заготовительных расходов, затраты на заработную плату производственных рабочих - исходя из действующих тарифных ставок (окладов), норм выработки, расценок и систем премирования рабочих, а отчисления на социальное страхование - исходя из затрат на заработную плату и установленных тарифов взносов на социальное страхование. Доля расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов (или аналогичных по назначению расходов) определяется в соответствии с действующим в отрасли порядком отнесения указанных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), установленным инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). При выявлении суммы ущерба от брака произведенной продукции следует исключить стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования (п. п. 7, 15 Временной методики определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров (Приложение к Письму Госарбитража СССР от 28.12.1990 N С-12/НА-225)).

В соответствии с вышеизложенным, а также с соглашением сторон продавец возмещает покупателю всю сумму причиненных ему убытков (ущерба), а также приобретает бракованные полуфабрикаты.

Бухгалтер

ский учет

Браком в производстве считаются продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

Полуфабрикаты собственного производства, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно, признаются окончательным (неисправимым) браком. Этот брак, выявленный в организации до отправки полуфабрикатов покупателям, является внутренним.

Окончательно забракованные изделия изымаются из производства. Оценка внутреннего окончательного брака осуществляется в зависимости от принятой в организации оценки готовой продукции (по всем статьям расходов, установленных для калькулирования производственной себестоимости продукции, с учетом особенностей, предусмотренных отраслевыми инструкциями). Забракованную продукцию разрешается оценивать по плановой или нормативной себестоимости.

Все указанные затраты учитываются по дебету счета 28 "Брак в производстве" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

К суммам, уменьшающим потери от брака, относятся, в частности: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования; суммы возмещения убытков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых допущен брак, присужденные судом или признанные поставщиками.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен брак. Суммы потерь от брака продукции, произошедших по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, списываются в уменьшение потерь от брака после того, как брак признан поставщиком, или после удовлетворения иска арбитражным судом. Суммы, взыскиваемые в возмещение потерь от брака, относятся на уменьшение производственных затрат <*>.

Сумма определившихся потерь от брака в общем случае списывается с кредита счета 28 ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включается в себестоимость той продукции (изделий), по которой обнаружен брак, поскольку является для организации расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Но в рассматриваемой ситуации сумма определившихся потерь от брака равна 0, поскольку забракованные полуфабрикаты возможно реализовать по цене металлолома, а величина полученных убытков (ущерба) полностью возмещается продавцом.

Забракованные полуфабрикаты (неисправимый брак) приходуются по цене возможного использования (в данном случае по цене реализации без учета НДС) на счет 10 "Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы" (на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкции по применению Плана счетов). Для учета расчетов по претензиям используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям". Сумма убытков (ущерба), признанная и подлежащая возмещению продавцом болванок, отражается по дебету счета 76, субсчет 76-2, и кредиту счета 28.

Расходы и доходы, возникающие при реализации забракованных полуфабрикатов, признаются прочими расходами и доходами на основании п. п. 11, 16 ПБУ 10/99, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99. Для их учета предусмотрен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация на территории РФ забракованных полуфабрикатов является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ <**>.

Сумма возмещения убытков (ущерба), полученная организацией, не признается объектом налогообложения по НДС, поскольку не связана с реализацией товаров, работ, услуг.

Что касается вычета НДС по приобретенным болванкам со скрытым дефектом, а также по иным товарам, работам, услугам, приобретенным для изготовления неисправимого брака, то отметим, что этот налог в полной сумме принимается к вычету в общеустановленном порядке согласно пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Приобретение указанных товаров, работ, услуг для осуществления операций, облагаемых НДС, подтверждается отнесением стоимости этих товаров, работ, услуг на счета учета затрат на производство (20, 28). Аналогичный вывод следует из Постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.06.2007 по делу N А56-40702/2006.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации любого имущества (за вычетом НДС) признается доходом от реализации товаров на дату перехода права собственности на это имущество (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Поскольку реализуемые полуфабрикаты изготовлены самой организацией, а гл. 25 НК РФ не содержит особого порядка определения стоимости бракованных изделий, то считаем, что в налоговом учете их стоимость надо формировать в общем порядке, предусмотренном для готовой продукции. Тогда при реализации бракованных полуфабрикатов организация вправе включить в расходы текущего отчетного периода прямые расходы на их изготовление в сумме 580 000 руб. (п. 2 ст. 318 НК РФ) <***>. Соответственно, потери от брака, предусмотренные пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете также равны 0.

Кроме того, при признании продавцом предъявленной претензии организация признает в составе внереализационных доходов сумму убытков (ущерба), подлежащих возмещению (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/

02

Как видно из изложенного, суммы признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов при осуществлении рассматриваемых операций различны.

Во-первых, в бухгалтерском учете не признается доход в виде возмещения убытков (ущерба). Поэтому в учете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Во-вторых, в бухгалтерском учете при выбытии забракованных полуфабрикатов отражается расход в сумме 160 000 руб., а в налоговом - 580 000 руб. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |    документы   |
   |болванок                 |      |      |       |    продавца,   |
   |(826 000 — 126 000)      | 10—1 |  60  |700 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |  19  |  60  |126 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |                |
   |продавцом                |  68  |  19  |126 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу                 |  60  |  51  |826 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Болванки переданы в      |      |      |       |                |
   |производство для         |      |      |       |   Требование—  |
   |обработки                |  20  | 10—1 |700 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  25, |       |    платежная   |
   |                         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |Произведены расходы      |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |на обработку болванок    |  20  | и др.|653 330| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |полученного              |      |      |       |                |
   |окончательного брака     |  28  |  20  |580 000|   Акт о браке  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Оприходован в качестве   |      |      |       |    рыночную    |
   |прочих материалов        |      |      |       |    стоимость,  |
   |окончательный брак       | 10—6 |  28  |160 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленная продавцу   |      |      |       |                |
   |претензия признана       |      |      |       |                |
   |продавцом                |      |      |       |                |
   |(580 000 — 160 000)      | 76—2 |  28  |420 000|    Претензия   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(420 000 x 24%)          |  99  |  68  |100 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено от продавца     |      |      |       |                |
   |возмещение убытков       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(ущерба)                 |  51  | 76—2 |420 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи бракованных      |      |      |       |   материалов   |
   |полуфабрикатов           |  62  | 91—1 |188 800|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий расход в  |      |      |       |                |
   |виде стоимости           |      |      |       |                |
   |бракованных              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полуфабрикатов           | 91—2 | 10—6 |160 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(188 800 / 118 x 18)     | 91—2 |  68  | 28 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((580 000 — 160 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  68  |  99  |100 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |контрагента              |  51  |  62  |188 800|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичные изложенным положения содержатся, в частности, в п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях (утв. Минсельхозом России), разд. 13 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, п. 120 Методических рекомендаций (Инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса (утв. Минэкономики РФ 16.07.1999) и др. <**> В данной схеме исходим из условия, что организация в соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ отказалась от применения льготы, предусмотренной пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ. <***> В данной схеме исходим из условия, что перечень прямых расходов, установленный организацией в учетной политике для целей налогообложения прибыли, совпадает с перечнем затрат, на базе которых формируется стоимость полуфабрикатов собственного производства в бухгалтерском учете, что допускается п. 1 ст. 318 НК РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.12.2007 ————