Российская организация осуществила разработку и подготовку к производству нового вида продукции (продукт молочный для питания недоношенных детей). Продукция подлежит сертификации согласно СанПиН и ГОСТ Р и государственной регистрации. Как отразить расходы на эти мероприятия в учете организации, если срок действия полученных на новую продукцию санитарно-эпидемиологического заключения (гигиенического сертификата) - 5 лет, сертификата соответствия - 3 года, а регистрационное свидетельство действует в течение всего периода промышленного изготовления новой продукции?

Затраты организации, связанные с сертификацией и регистрацией новой продукции, составили 455 000 руб. Из них:

государственные пошлины - 1500 руб. и 100 руб.;

стоимость переданной продукции и сырья: для осуществления санитарно-эпидемиологической экспертизы - 1700 руб., для обязательной сертификации - 1700 руб.;

стоимость лабораторных испытаний и исследований в аккредитованном испытательном центре (в рамках санитарно-эпидемиологической экспертизы) - 150 000 руб. (в том числе НДС 22 881 руб.);

стоимость услуг юридической фирмы по договору поручения, связанных с оформлением сертификата соответствия, санитарно-эпидемиологического заключения и регистрации продукции, - 300 000 руб. (в том числе НДС 45 762 руб.) (по 100 000 руб. (в том числе НДС 15 254 руб.) за каждую выполненную задачу).

Гражданско-правовые отношения

Продукты детского питания, производимые на территории Российской Федерации, подлежат государственной регистрации и обязательной сертификации <*> (п. 2 Перечня пищевых продуктов, материалов и изделий, косметической продукции, средств и изделий для гигиены полости рта, подлежащих государственной регистрации (Приложение к Положению о государственной регистрации новых пищевых продуктов, материалов и изделий и ведении Государственного реестра пищевых продуктов, материалов и изделий, разрешенных для изготовления на территории Российской Федерации или ввоза на территорию Российской Федерации и оборота, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 988), Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013, Номенклатура продукции, подлежащая декларированию соответствия, введенная в действие Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64).

Регистрацию нового продукта и его сертификацию, подтверждающую соответствие продукта установленным санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам, а также национальному стандарту, в рассматриваемой ситуации осуществляет юридическая фирма, действующая в качестве поверенного согласно договору поручения от имени и за счет организации-доверителя. Фирма-поверенный исполняет данные ей поручения за вознаграждение (п. 1 ст. 971, п. 1 ст. 972 Гражданского кодекса РФ).

Государственная пошлина

Государственная пошлина является федеральным сбором и уплачивается за совершение юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 333.16, п. 10 ст. 13 НК РФ).

За государственную регистрацию нового пищевого продукта, материала, изделия взимается госпошлина 1500 руб., за выдачу сертификата соответствия - 100 руб. (пп. 67, 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы на разработку и подготовку к производству новой продукции могут относиться к расходам на проведение научно-исследовательских работ (НИР) и учитываться в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (абз. 3 п. 2 ПБУ 17/02); однако расходы на регистрацию и сертификацию не включаются в состав расходов по НИР, поскольку данные юридические действия производятся по завершении НИР, после получения их результата (п. 9 ПБУ 17/02).

Расходы, связанные с сертификацией и регистрацией нового вида продукции, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данные расходы относятся к освоению производства продукции, серийный выпуск которой не начат на момент их осуществления. Следовательно, применяя норму п. 18 ПБУ 10/99 о допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности и норму п. 19 ПБУ 10/99, предписывающую распределять расходы между отчетными периодами, когда они обусловливают получение доходов, необходимо предварительно учесть произведенные расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации в дебет счета 97 списываются: суммы уплаченных госпошлин (в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам"); стоимость переданных для санитарно-эпидемиологической экспертизы и для обязательной сертификации материалов и продукции (в корреспонденции со счетами 10 "Материалы" и 43 "Готовая продукция" соответственно); стоимость услуг аккредитованного испытательного центра по проведению лабораторных испытаний и исследований (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"); сумма вознаграждения поверенного (в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Расходы, связанные с регистрацией нового вида продукции, могут быть списаны в затраты производства единовременно в месяце начала серийного производства этой продукции. Расходы, связанные с получением сертификатов, подлежат ежемесячному равномерному списанию в расходы текущего периода в течение срока действия полученных сертификатов на продукцию начиная с месяца начала ее производства. Данные хозяйственные операции отражаются в учете проводкой по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 97.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный аккредитованным испытательным центром, а также НДС, предъявленный юридической фирмой, подлежит налоговому вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Налоговый вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных соответственно испытательным центром и юридической фирмой, при принятии к учету (на счет 97 в данном случае) оказанных услуг (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Сумма затрат, связанных с сертификацией продукции, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы, связанные с государственной регистрацией нового продукта, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на подготовку новых производств).

Расходы на уплату госпошлины, взимаемой за государственную регистрацию нового пищевого продукта (1500 руб.), могут быть признаны в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В то же время сумма названной госпошлины может учитываться в составе расходов на подготовку новых производств, поскольку такие расходы представляют собой комплекс различных затрат, объединенных определенной целью (в данном случае цель - подготовка выпуска новой продукции) (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

То же касается и расходов на уплату госпошлины, взимаемой за выдачу сертификата соответствия (100 руб.). Такой расход может быть учтен согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо в составе расходов на сертификацию (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на приобретение сырья и производство продукции, переданных для проведения испытаний в ходе осуществления санитарно-эпидемиологической экспертизы и для проведения обязательной сертификации, могут быть учтены как материальные расходы на основании пп. 2 п. 1, п. 4 ст. 254 НК РФ. В то же время стоимость переданных сырья и продукции может учитываться в сумме расходов на сертификацию (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что организация учитывает расходы исходя из цели осуществления этих расходов (п. 4 ст. 252 НК РФ). То есть все расходы распределяются между группой расходов, связанных с сертификацией продукции (пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ), и группой расходов на подготовку новых производств (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Что касается периода, в котором произведенные организацией расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, то согласно абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ организация должна исходить из принципа равномерности признания доходов и расходов. Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми независимо от времени фактической их оплаты в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Несмотря на то что гигиенический сертификат и сертификат соответствия на новую продукцию получены не в результате сделки (действия организации, направленные на осуществление государственной регистрации и сертификации нового продукта, не приводят к установлению, изменению или прекращению гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ), принцип равномерности признания доходов и расходов предписывает учитывать суммы произведенных расходов на получение сертификатов в течение всего срока действия сертификатов. Аналогичная точка зрения была высказана, в частности, УФНС России по г. Москве в Письме от 05.08.2005 N 20-12/56787, а также советником налоговой службы РФ III ранга О.Б. Охонько в консультации от 27.02.2003. Аналогичный вывод можно сделать из разъяснений Минфина России о порядке учета расходов на лицензирование (см. Письмо от 22.06.2006 N 03-03-04/1/541).

Что касается расходов, связанных с государственной регистрацией нового продукта и учитываемых как расходы на подготовку и освоение новых производств, то эти расходы включаются в состав косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 06.09.2007 N 03-03-06/1/646, от 10.07.2003 N 04-02-05/1/72.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае расходы, связанные с государственной регистрацией нового продукта (государственная пошлина в размере 1500 руб. и вознаграждение поверенного (без учета НДС) - 85 746 руб. (100 000 руб. - 15 254 руб.)), учитываются в целях налогообложения прибыли в месяце их осуществления, а в бухгалтерском учете - в месяце начала серийного производства этого продукта. Следовательно, согласно нормам п. п. 10, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в месяце признания расхода для целей налогообложения прибыли у организации в бухгалтерском учете образуется налогооблагаемая временная разница и отражается соответствующее ей отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68. В месяце погашения налогооблагаемой временной разницы (при признании в бухгалтерском учете расходов на государственную регистрацию нового продукта) отложенное налоговое обязательство полностью погашается, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по государственной пошлине";

68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-3 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены госпошлины за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию нового       |      |      |       |                |
   |продукта и за выдачу     |      |      |       |                |
   |сертификата соответствия |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1500 + 100)             | 68—1 |  51  |  1 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |    на отпуск   |
   |                         |      |      |       |   материалов   |
   |                         |      |      |       |   на сторону,  |
   |Отражены расходы,        |      |      |       |    Накладная   |
   |связанные с              |      |      |       |    на отпуск   |
   |государственной          |      |      |       |     готовой    |
   |регистрацией и           |      |      |       |    продукции,  |
   |сертификацией нового     |      | 68—1,|       |   Акт приемки— |
   |продукта (1500 + 100 +   |      |  10, |       |    передачи    |
   |+ 1700 + 1700 +          |      |  43, |       |оказанных услуг,|
   |+ 150 000 — 22 881 +     |      |  60, |       |      Отчет     |
   |+ 300 000 — 45 762)      |  97  |  76  |386 357|   поверенного  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |специализированным       |      |      |       |                |
   |центром                  |  19  |  60  | 22 881|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поверенным |  19  |  76  | 45 762|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленные суммы НДС  |      |      |       |                |
   |(45 762 + 22 881)        | 68—2 |  19  | 68 643|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((1500 + (100 000 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 254)) x 24%)        | 68—3 |  77  | 20 699| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     В месяце начала серийного производства нового продукта     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы, связанные с     |      |      |       |                |
   |государственной          |      |      |       |                |
   |регистрацией нового      |      |      |       |                |
   |продукта, учтены в       |      |      |       |                |
   |расходах текущего        |      |      |       |                |
   |отчетного периода        |      |      |       |                |
   |(1500 + (100 000 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 254))               |  20  |  97  | 86 246| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  | 20 699| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов, связанных|      |      |       |                |
   |с санитарно—             |      |      |       |                |
   |эпидемиологической       |      |      |       |                |
   |экспертизой и получением |      |      |       |                |
   |гигиенического           |      |      |       |                |
   |сертификата, учтена в    |      |      |       |                |
   |расходах текущего        |      |      |       |                |
   |отчетного периода        |      |      |       |                |
   |((1700 + (150 000 —      |      |      |       |                |
   |— 22 881) + (100 000 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 254)) / 5 / 12) <**>|  20  |  97  |  3 559| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов, связанных|      |      |       |                |
   |с обязательной           |      |      |       |                |
   |сертификацией нового     |      |      |       |                |
   |продукта, учтена в       |      |      |       |                |
   |расходах текущего        |      |      |       |                |
   |отчетного периода        |      |      |       |                |
   |((100 + 1700 + (100 000 —|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 15 254)) / 3 / 12) <**>|  20  |  97  |  2 404| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проведение обязательной сертификации продукции осуществляется в соответствии с Правилами проведения сертификации пищевых продуктов и продовольственного сырья, утвержденными Постановлением Госстандарта России от 28.04.1999 N 21. Сертификация новых продуктов питания производится в соответствии с Национальным стандартом РФ Продукты пищевые. Информация для потребителя. Общие требования. ГОСТ Р 51074-2003, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 29.12.2003 N 401-ст. Кроме того, новая пищевая продукция должна соответствовать Гигиеническим требованиям безопасности и пищевой ценности пищевых продуктов. СанПиН 2.3.2.1078-01 (утв. Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 14.11.2001 N 36). <**> Аналогичные бухгалтерские записи производятся ежемесячно в течение срока действия сертификатов. Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 06.12.2007 ————