Как отражаются в учете организации-продавца (ГУП, основанного на праве хозяйственного ведения) операции, связанные с продажей объекта основных средств, если по решению собственника имущества организации и с ее согласия в соответствии с заключенным договором купли-продажи денежные средства в размере выручки от продажи объекта (за минусом НДС) перечисляются покупателем в бюджет субъекта РФ? Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 250 000 руб., сумма начисленной по нему к моменту выбытия амортизации - 110 119 руб. Продажная стоимость объекта - 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 113, п. 4 ст. 214 Гражданского кодекса РФ унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество государственного унитарного предприятия находится в государственной собственности и может принадлежать такому предприятию на праве хозяйственного ведения.

ГУП вправе самостоятельно продать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения имущество (не являющееся объектом недвижимого имущества) при условии, что такая продажа не лишает его возможности осуществлять деятельность, определенную уставом (ст. 294, п. 2 ст. 295 ГК РФ, п. п. 1, 3 ст. 18 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях", п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав"). Продажа имущества, принадлежащего ГУП на праве хозяйственного ведения, ведет к прекращению у него права хозяйственного ведения на это имущество (п. 3 ст. 299 ГК РФ).

В данном случае в соответствии с решением собственника имущества ГУП выручка от продажи объекта основных средств (за минусом НДС) поступает непосредственно в бюджет субъекта РФ.

Заметим, что согласно п. 1 ст. 295 ГК РФ, п. 1 ст. 17 Федерального закона N 161-ФЗ собственник имущества ГУП имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении ГУП. Указанная часть прибыли ГУП, остающаяся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, ежегодно перечисляется ГУПом в соответствующий бюджет в размерах, порядке и сроки, установленные законом субъекта РФ (абз. 2 ст. 57, абз. 7, 9 п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ, п. 2 ст. 17 Закона N 161-ФЗ). Как видим, изъятие у ГУП части выручки от продажи основного средства в доход бюджета субъекта РФ до ее налогообложения не соответствует порядку получения собственником части прибыли ГУП, установленному вышеуказанными законодательными актами, поскольку субъект РФ имеет право лишь на получение части прибыли от деятельности ГУП, а не на непосредственное получение выручки от продажи имущества.

Пунктом 3 ст. 299 ГК РФ установлено также, что право хозяйственного ведения имуществом прекращается в случае правомерного изъятия имущества у предприятия его собственником. Как разъяснено в абз. 2 п. 40 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", собственник не наделен правом изымать либо иным образом распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении государственного предприятия. Акты государственных органов по распоряжению имуществом, принадлежащим государственным предприятиям на праве хозяйственного ведения, по требованиям этих предприятий должны признаваться недействительными. То есть правомерное изъятие имущества у ГУП собственником возможно только в том случае, если ГУП создан на праве оперативного управления, и то при соблюдении ряда условий (см. п. 2 ст. 296 ГК РФ, п. 41 Пленума N 6/8).

С учетом изложенного, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации имеет место добровольная передача выручки от продажи имущества ГУП в бюджет субъекта РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете доходы от продажи основного средства и расходы в виде его остаточной стоимости признаются прочими доходами и расходами ГУП на дату перехода права собственности на это основное средство к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 16, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 29, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета продажи объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета с субсчета 01-1 "Основные средства в эксплуатации" переносится первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01, субсчет 01-2, на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Поскольку в данном случае не вся выручка от продажи имущества поступает на расчетный счет ГУП, то перечисляемая покупателем в бюджет субъекта часть выручки может отражаться по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Далее указанная сумма списывается со счета 75 в состав прочих расходов организации на основании п. п. 11, 16, 17, 18, 19 ПБУ 10/99.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров (в том числе основных средств) на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база при этом определяется в общеустановленном п. 1 ст. 154 НК РФ порядке, то есть как цена сделки по продаже основного средства, установленная сторонами.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доходы от продажи основных средств (за минусом НДС) включаются в состав доходов от реализации на дату перехода права собственности на реализуемое имущество (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом в состав расходов организации включается остаточная стоимость этого основного средства (пп. 1 п. 1 ст. 268, абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Расходы организации, обусловленные передачей части выручки от реализации основного средства в бюджет субъекта РФ по решению собственника имущества ГУП и с согласия организации, не учитываются в целях налогообложения прибыли по п. 16 ст. 270 НК РФ (по данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/4/16).

Применение ПБУ 18/02

В связи с изложенным в бухгалтерском учете ГУП образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, отражаемое по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта основных средств | 01—2 | 01—1 |250 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Списана сумма            |      |      |       |передаче объекта|
   |накопленной амортизации  |  02  | 01—2 |110 119|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта основных средств |      |      |       |передаче объекта|
   |(250 000 — 110 119)      | 91—2 | 01—2 |139 881|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |продажи основного        |      |      |       |передаче объекта|
   |средства                 |  62  | 91—1 |177 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(177 000 / 118 x 18)     | 91—2 |  68  | 27 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от покупателя   |      |      |       |                |
   |денежные средства        |      |      |       |                |
   |в размере, определенном  |      |      |       |                |
   |договором купли—продажи и|      |      |       |                |
   |решением собственника    |      |      |       |Выписка банка по|
   |имущества ГУП            |  51  |  62  | 27 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства,       |      |      |       |                |
   |перечисляемые покупателем|      |      |       |                |
   |непосредственно в бюджет |      |      |       |     Решение    |
   |субъекта РФ, отнесены на |      |      |       |  собственника  |
   |расчеты с собственником  |      |      |       |  имущества ГУП,|
   |имущества ГУП            |      |      |       |     Договор    |
   |(177 000 — 27 000)       |  75  |  62  |150 000|  купли—продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана в составе прочих|      |      |       |                |
   |расходов сумма выручки от|      |      |       |     Решение    |
   |продажи основного        |      |      |       |  собственника  |
   |средства, переданная     |      |      |       |  имущества ГУП,|
   |собственнику имущества   |      |      |       |     Договор    |
   |ГУП                      | 91—2 |  75  |150 000|  купли—продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 000 x 24%)          |  99  |  68  | 36 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.12.2007 ————