Как отразить в учете ООО, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", поставку товара фирме с последующей новацией обязательства фирмы (как покупателя по договору купли-продажи) по оплате этого товара в обязательство фирмы (как заказчика-застройщика по инвестиционному договору) передать организации квартиру в строящемся жилом доме? По окончании строительства организация получила квартиру, предназначенную для продажи.

Продажная цена товаров составляет 1 000 000 руб. Цена приобретения товаров (944 000 руб., в том числе НДС) к моменту их передачи фирме полностью оплачена поставщику. Цена продажи полученной квартиры - 1 200 000 руб. Организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае товар поставлен организацией по договору поставки, который является разновидностью договора купли-продажи (параграф 3 гл. 30 Гражданского кодекса РФ).

Дальнейшая новация обязательства по оплате поставленных товаров прекращает указанное обязательство, при этом возникает обязательство передать квартиру в построенном доме, вытекающее из инвестиционного договора (п. 1 ст. 414 ГК РФ).

При этом ООО становится инвестором и приобретает права на результат осуществленных капитальных вложений (п. 2 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Бухгалтерский учет

Передача товаров покупателю по договору поставки отражается в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке (с использованием счета 90 "Продажи") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Доходы и расходы от такой продажи признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Новация обязательства фирмы по оплате товаров в обязательство по передаче квартиры отражается как погашение задолженности фирмы как покупателя товаров (по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками") и возникновение задолженности фирмы как заказчика-застройщика (по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Полученная от фирмы квартира, предназначенная для продажи, принимается на учет на счет 41 "Товары" по фактической себестоимости, равной сумме инвестиционного взноса в строительство (т.е. сумме погашенной задолженности фирмы по оплате товаров) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Продажа полученной квартиры отражается в общеустановленном порядке, как продажа товара.

Единый налог по УСН

Доход от реализации товаров фирме и расход в виде стоимости оплаченных поставщику и реализованных товаров, а также суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, организация признает на день поступления в оплату за товары денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности за товары (оплаты) иным способом (кассовый метод) (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199).

Как указывалось выше, с точки зрения ГК РФ новация обязательства фирмы по оплате товаров в обязательство фирмы передать квартиру в построенном доме прекращает обязательство по оплате товаров. В данном случае обязательство по оплате товара прекращается получением имущественного права - права требовать от фирмы передачи квартиры.

В связи с этим на дату новации организация, на наш взгляд, должна в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признать доход от реализации товаров и, соответственно, расход в виде стоимости приобретения реализованных товаров и НДС, уплаченного поставщику товаров.

При реализации квартиры организация признает доход в сумме фактически полученных за квартиру денежных средств на дату их получения (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). При этом в составе расходов может быть учтена стоимость приобретения квартиры, равная сумме инвестиционного взноса в строительство (т.е. сумме погашенной задолженности по оплате товаров) (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату отгрузки товаров                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товаров          |  62  | 90—1 |1000000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров        | 90—2 |  41  |944 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату заключения соглашения о новации            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена новация         |      |      |       |                |
   |обязательства оплатить   |      |      |       | Инвестиционный |
   |товар в обязательство    |      |      |       |     договор,   |
   |передать квартиру в      |      |      |       |  Соглашение о  |
   |построенном доме         |  76  |  62  |1000000|     новации    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Принятие к учету полученной квартиры <*>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена квартира,       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предназначенная для      |      |      |       |    передачи    |
   |продажи                  |  41  |  76  |1000000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Продажа полученной квартиры <*>                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Отражен доход от         |      |      |       |    передачи    |
   |продажи квартиры         |  62  | 90—1 |1200000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной квартиры       | 90—2 |  41  |1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за проданную    |      |      |       |Выписка банка по|
   |квартиру                 |  51  |  62  |1200000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с государственной регистрацией прав собственности на квартиру и связанные с этим расходы. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.12.2007 ————