Как отражаются в учете организации - плательщика ЕСХН операции по ввозу на таможенную территорию РФ племенных животных (крупный рогатый скот), приобретенных у иностранного поставщика? Контрактная стоимость ввозимого скота - 100 000 евро, таможенная стоимость равна контрактной стоимости. Право собственности на скот перешло к организации на дату оформления ГТД (29.10.2007), оплата произведена 31.10.2007.

Курсы евро, установленные ЦБ РФ, составляют: на 29.10.2007 - 35,5580 руб/евро, на 31.10.2007 - 35,5874 руб/евро.

Таможенные платежи

В общем случае при ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачивается ввозная таможенная пошлина, НДС и сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ).

Ставка ввозной таможенной пошлины для чистопородного племенного крупного рогатого скота (код ТН ВЭД 0102 10) составляет 0% (разд. I Таможенного тарифа РФ). Таким образом, при ввозе указанного скота организация не уплачивает ввозную таможенную пошлину.

В соответствии со ст. 26.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ с 01.01.2007 по 31.12.2008 включительно не подлежит обложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ племенного скота (в том числе крупного рогатого скота), осуществляемый сельскохозяйственными товаропроизводителями, отвечающими критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ, по перечню кодов товаров в соответствии с ТН ВЭД.

Следовательно, организация - плательщик ЕСХН при ввозе племенного крупного рогатого скота на территорию РФ НДС не уплачивает <*>.

В данном случае таможенная стоимость ввозимого скота на дату оформления ГТД равна 3 555 800 руб. (100 000 евро x 35,5580 руб/евро). Следовательно, при ввозе скота организация уплачивает сбор за таможенное оформление в размере 7500 руб. (Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863).

Бухгалтерский учет

Приобретенный племенной скот принимается на учет в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной в данном случае его контрактной стоимости, а также уплаченного при ввозе сбора за таможенное оформление (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Поскольку стоимость приобретаемого скота выражена в евро, она пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату принятия к учету приобретенного скота (дату перехода права собственности на скот в соответствии с условиями контракта с поставщиком). В дальнейшем стоимость приобретенного скота не пересчитывается (п. п. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

При перечислении поставщику оплаты в учете организации возникает отрицательная курсовая разница, которая относится на прочие расходы организации (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Первоначальная стоимость приобретенного скота погашается посредством начисления амортизации, которое может производиться линейным способом исходя из установленного срока полезного использования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При установлении срока полезного использования равным 5,5 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) ежемесячная сумма амортизации по приобретенному скоту будет составлять 53 989 руб. ((100 000 евро x 35,5580 руб/евро + 7500 руб.) / 5,5 лет / 12 мес.).

Бухгалтерские записи по принятию к учету племенного скота производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок <**>.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на расходы, перечисленные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Такого вида расходов, как затраты на приобретение племенного скота, вышеуказанным пунктом отдельно не предусмотрено.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ к расходам относятся затраты на приобретение основных средств. При этом в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизируемые группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

В соответствии с указанной Классификацией рабочий, продуктивный и племенной скот (за исключением молодняка животных) относятся к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно).

Виды амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, перечислены в п. 2 ст. 256 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 2 указанной статьи не подлежат амортизации продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота).

Поскольку племенной крупный рогатый скот в пп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ не упомянут, то амортизация по нему в целях гл. 25 НК РФ начисляется в общеустановленном порядке.

Следовательно, в целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение племенного крупного рогатого скота являются расходами на приобретение основных средств, которые учитываются в данном случае в полной сумме на 31.12.2007 (абз. 2, 8 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Так как расходы на приобретение племенного скота выражены в иностранной валюте, они пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату осуществления расходов (п. 2 ст. 346.6 НК РФ).

По нашему мнению, под датой осуществления расходов следует понимать дату перечисления денежных средств в их оплату, т.е. в данном случае - 31.10.2007, а не дату признания осуществленных расходов в целях исчисления ЕСХН (в рассматриваемой ситуации - 31.12.2007).

Заметим, что пп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено отдельное включение в состав расходов отрицательной курсовой разницы, возникающей в том числе от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.

Поскольку в данном случае расходы на приобретение основных средств при их признании пересчитываются в рубли по курсу, установленному на дату их оплаты, то курсовой разницы в отношении задолженности перед поставщиком, включаемой в целях исчисления ЕСХН в состав расходов, на наш взгляд, не возникает.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен сбор за          |      |      |       |                |
   |таможенное оформление при|      |      |       |Выписка банка по|
   |ввозе племенного скота   |  76  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |    документы   |
   |приобретение племенного  |      |      |       |   поставщика,  |
   |скота                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 35,5580)      |  08  |  60  |3555800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма сбора за           |      |      |       |    Грузовая    |
   |таможенное оформление    |      |      |       |   таможенная   |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |   декларация,  |
   |затрат на приобретение   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |скота                    |  08  |  76  |  7 500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный скот принят|      |      |       |                |
   |на учет в состав основных|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |средств                  |      |      |       |передаче объекта|
   |(3 555 800 + 7500)       |  01  |  08  |3563300|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику скота         |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 35,5874)      |  60  |  52  |3558740| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |(100 000 x (35,5874 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,5580))              | 91—2 |  60  |  2 940| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с ноября 2007 г. и до окончания установленного срока|
   |    полезного использования скота либо его списания с баланса   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |племенному скоту         |  20  |  02  | 53 989| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с разъяснениями ФТС России (Письмо от 29.08.2007 N 01-06/32387) документом, подтверждающим возможность применения льгот по уплате НДС, может являться выданное налоговым органом по месту нахождения организации Уведомление о возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (по форме, утвержденной Приказом МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58). <**> На основе указанного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.12.2007 ————