Как отражаются в учете организации-доверителя операции, связанные с удержанием его имущества поверенным (коммерческим представителем) до погашения задолженности доверителя по возмещению издержек поверенного?

Организация-поверенный по поручению доверителя систематически заключает договоры на поставку продукции доверителя и фактически передает ее покупателям. На проведение переговоров, на служебные командировки в целях заключения договора поставки поверенный израсходовал 16 000 руб., в том числе НДС 1800 руб. До заключения этого договора поставки доверитель расторгнул договор коммерческого представительства. В разумный срок доверитель не возместил поверенному понесенные им издержки. В связи с этим поверенный принял решение удерживать находящуюся у него продукцию доверителя в обеспечение своих требований по договору поручения. Стоимость удерживаемой отгруженной продукции, равная ее фактической производственной себестоимости, - 60 000 руб. Согласованная сторонами при передаче стоимость продукции - 80 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 184 Гражданского кодекса РФ). Коммерческое представительство осуществляется на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний - также и доверенности (п. 3 ст. 184 ГК РФ). Договор коммерческого представительства является разновидностью договора поручения, поэтому к нему применяются общие нормы гл. 49 "Поручение" ГК РФ.

В частности, если иное не установлено договором, доверитель обязан возмещать поверенному понесенные издержки (п. 2 ст. 975 ГК РФ) <*>.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 977 ГК РФ доверитель вправе во всякое время отменить поручение, вследствие чего договор поручения прекращается <**>. Одним из последствий прекращения договора до исполнения поручения полностью для поверенного является необходимость представить доверителю отчет с представлением оправдательных документов, а для доверителя - возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки (ст. 974, п. 1 ст. 978 ГК РФ) <***>.

В данном случае требование поверенного о возмещении издержек не исполнено доверителем в разумный срок, поэтому на основании п. 3 ст. 972 ГК РФ поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе в соответствии с п. 1 ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него товары, которые подлежат возврату доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения до тех пор, пока обязательство доверителем не будет исполнено. Требования кредитора, удерживающего вещь, удовлетворяются из ее стоимости в объеме и порядке, предусмотренных для удовлетворения требований, обеспеченных залогом (ст. 360 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ удержание имущества должника является одним из способов обеспечения исполнения обязательств.

Бухгалтерский учет

Напомним, что продукция, отгруженная поверенному для передачи покупателям, в бухгалтерском учете доверителя учитывалась на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При отмене поручения на заключение договора на продажу этой продукции ее фактическая себестоимость вновь должна быть отражена организацией по дебету счета 43 "Готовая продукция". При этом, поскольку фактически данная продукция находится на складе поверенного, на счете 43 ее следует учитывать обособленно в аналитическом учете.

На основании отчета поверенного организация должна также включить в состав прочих расходов сумму издержек, подлежащих возмещению поверенному в связи с отменой поручения (п. п. 11, 16, 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При принятии поверенным решения об удержании продукции организация-доверитель отражает на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" сумму выданного обеспечения, которая в данном случае может определяться исходя из величины обеспечиваемого обязательства (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Считаем, что сумма НДС, указанная поверенным в счете-фактуре, содержащем показатели счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, приобретенных поверенным при исполнении поручения, в данном случае не подлежит вычету и включается у доверителя в стоимость этих товаров, работ, услуг на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ. В связи с этим предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" указанная сумма НДС может не отражаться.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определениях РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По мнению Конституционного Суда, бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы, то есть презюмируется экономическая оправданность совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Основываясь на данной правовой позиции, организация вправе включить расходы в сумме возмещения издержек поверенного, уплачиваемой при отмене поручения, в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы на дату утверждения отчета поверенного (пп. 20 п. 1 ст. 265, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако не исключаем, что доказывать данную точку зрения организации придется в суде.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость продукции, |      |      |       |                |
   |в отношении которой      |      |      |       |                |
   |отменено поручение о     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаже                  |  43  |  45  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на исполнение    |      |      |       |                |
   |поручения учтены в       |      |      |       |      Отчет     |
   |составе прочих расходов  | 91—2 |  76  | 16 000|   поверенного  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена за балансом     |      |      |       |   Уведомление  |
   |сумма выданного          |      |      |       | поверенного об |
   |обеспечения              | 009  |      | 16 000|    удержании   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |поверенным               |  76  |  51  | 16 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма            |      |      |       |                |
   |обеспечения, учтенная за |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |балансом                 |      | 009  | 16 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Возмещению по умолчанию в соответствии с приведенной нормой подлежат только такие расходы, которые непосредственно связаны с исполнением поручения (то есть такие, без которых поручение в конкретных условиях не могло быть выполнено). Например, это расходы на транспортировку, страхование и сертификацию товаров доверителя, на служебные командировки в интересах доверителя и т.п. Не возмещаются расходы по выплате поверенным заработной платы своим работникам и другие расходы, связанные с осуществлением поверенным собственной предпринимательской деятельности. <**> Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более длительный срок (п. 3 ст. 977 ГК РФ). <***> Поверенный в данном случае имеет также право требовать вознаграждение соразмерно выполненной им работе и возмещения убытков (упущенной выгоды), причиненных прекращением договора поручения по инициативе доверителя (п. п. 1, 2 ст. 978, п. 2 ст. 15 ГК РФ). В данной схеме операции по выплате вознаграждения и возмещению убытков не рассматриваются. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2007 ————