Как отразить в учете организации ежегодную дооценку здания цеха, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), и начисление амортизации по этому зданию?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания составляет 5 280 000 руб.; срок полезного использования установлен равным 22 годам (здание относится к 8 амортизационной группе); амортизация начисляется с февраля 2005 г. линейным способом (методом). Восстановительная стоимость здания по итогам переоценки на начало 2006 г. и 2007 г. составляет 5 808 000 руб. и 6 388 800 руб. соответственно; по состоянию на начало 2008 г. рыночная стоимость здания составляет 8 305 440 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении ОС организации, находящихся в эксплуатации, предназначен счет 01 "Основные средства". ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая не подлежит изменению за исключением случаев, определенных п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В частности, первоначальная стоимость изменяется в случае переоценки объектов ОС (п. 7 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Порядок проведения переоценки установлен п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>.

Организация производит переоценку по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При проведении переоценки впервые производится пересчет первоначальной стоимости объекта ОС, в дальнейшем - восстановительной стоимости объекта ОС; одновременно пересчитываются суммы амортизации, начисленной по переоцениваемому объекту за все время его использования (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

В течение 2005 - 2007 г. рыночная стоимость здания цеха повышается, следовательно, организация ежегодно дооценивает данный объект ОС.

Сумма дооценки объекта ОС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"; дооценка суммы амортизации - по дебету счета 83 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 48 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Рассчитаем суммы " дооценок первоначальной (восстановительной) стоимости объекта ОС.

При переоценке на начало 2006 г. сумма дооценки первоначальной стоимости составила 528 000 руб. (5 808 000 руб. - 5 280 000 руб.).

При переоценке на начало 2007 г. сумма дооценки восстановительной стоимости составила 580 800 руб. (6 388 800 руб. - 5 808 000 руб.).

При переоценке на начало 2008 г. сумма дооценки восстановительной стоимости составила 1 916 640 руб. (8 305 440 руб. - 6 388 800 руб.).

Для определения суммы " дооценок амортизации необходимо рассчитать общую сумму амортизации и коэффициент пересчета.

При переоценке на начало 2006 г. коэффициент пересчета равен 1,1 (5 808 000 руб. / 5 280 000 руб.).

При переоценке на начало 2007 г. - 1,1 (6 388 800 руб. / 5 808 000 руб.).

При переоценке на начало 2008 г. - 1,3 (8 305 440 руб. / 6 388 800 руб.).

Определим суммы начисленной амортизации.

В данном случае в бухгалтерском учете амортизация по рассматриваемому объекту ОС начисляется линейным способом исходя из нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и его первоначальной стоимости, а с января 2006 г. - восстановительной стоимости (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере:

20 000 руб. (5 280 000 руб. / 22 г. x 1/12) - в 2005 г.;

22 000 руб. (5 808 000 руб. / 22 г. x 1/12) - в 2006 г.;

24 200 руб. (6 388 800 руб. / 22 г. x 1/12) - в 2007 г.

За 2005 г. амортизация начислена в размере 220 000 руб. (20 000 руб. x 11 мес.); сумма амортизации с учетом дооценки по состоянию на начало 2006 г. составила 242 000 руб. (220 000 руб. x 1,1); сумма дооценки амортизации равна 22 000 руб. (242 000 руб. - 220 000 руб.).

За 2006 г. амортизация начислена в размере 264 000 руб. (22 000 руб. x 12 мес.). Общая сумма начисленной амортизации за 2005 г. и 2006 г. (с учетом дооценки по состоянию на начало 2006 г.) составляет 506 000 руб. (242 000 руб. + 264 000 руб.). Сумма амортизации с учетом дооценки по состоянию на начало 2007 г. составляет 556 600 руб. (506 000 руб. x 1,1); сумма текущей дооценки амортизации равна 50 600 руб. (556 600 руб. - 506 000 руб.).

За 2007 г. организация начислила амортизацию в размере 290 400 руб. (24 200 руб. x 12 мес.). С учетом ранее произведенных переоценок на счете 02 отражена сумма амортизации, равная 847 000 руб. (556 600 руб. + 290 400 руб.). По состоянию на начало 2008 г. амортизация должна быть дооценена на 254 100 руб. (847 000 руб. x 1,3 - 847 000 руб.).

В 2008 г. в бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации равна 31 460 руб. (8 305 440 руб. / 22 г. x 1/12).

Отметим, что суммы начисленной амортизации признаются расходом организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организации

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости ОС на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации по данному ОС признает расходом сумму амортизационных отчислений, исчисленную в соответствии с пп. 1 п. 1, п. п. 3, 4 ст. 259 НК РФ. Ежемесячная сумма амортизации равна 20 000 руб. (5 280 000 руб. x (1 / (22 г. x 12 мес.) x 100%)).

Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение

ПБУ 18/02

С 01.01.2006 суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском учете превышают суммы амортизационных отчислений в налоговом учете.

При признании в составе расходов амортизации в налоговом учете в меньшей сумме, чем в бухгалтерском, у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Данным постоянным разницам соответствуют постоянные налоговые обязательства, которые отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что начисляемая амортизация в полной сумме ежемесячно участвует в формировании бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с февраля по декабрь 2005 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  25  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |объекта ОС               |  01  |  83  |528 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |     объекта    |
   |начисленной амортизации  |  83  |  02  | 22 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2006 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  25  |  02  | 22 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((22 000 — 20 000) x 24%)|  99  |  68  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |восстановительной        |      |      |       |     объекта    |
   |стоимости объекта ОС     |  01  |  83  |580 800|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  | 50 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  25  |  02  | 24 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((24 200 — 20 000) x 24%)|  99  |  68  |  1 008| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой, проводимой по  |
   |                   состоянию на начало 2008 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |восстановительной        |      |      |       |     объекта    |
   |стоимости объекта ОС     |  01  |  83  |1916640|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |254 100|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по декабрь 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  25  |  02  | 31 460| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((31 460 — 20 000) x 24%)|  99  |  68  |2 750,4| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2007 ————