Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-застройщика, осуществляющей за счет собственных средств строительство здания торгового центра подрядным способом ("под ключ"), привлечение соинвестора, которое произведено до окончания строительства объекта?

Сметная стоимость строительства составляет 9 440 000 руб., в том числе НДС - 1 440 000 руб. (включая стоимость услуг заказчика, оказываемых сторонней организацией), и оплачивается по мере выполнения подрядчиком работ. До привлечения инвестора работы выполнены и оплачены на 50%. Соинвестор уплачивает организации сумму 2 832 000 руб. и по окончании строительства приобретает права на 30% площадей в построенном торговом центре.

Гражданско-правовые отношения

Организация, осуществляющая строительство за свой счет объекта для использования в предпринимательской деятельности, признается инвестором и приобретает в отношении осуществляемых ею капитальных вложений права, предусмотренные ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", в том числе право на передачу по договору своих прав на осуществление вложений и на результаты осуществленных капитальных вложений третьим лицам.

В данном случае объект строится подрядным способом.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ). Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации выполнение функций заказчика возложено на третье лицо. Договор с лицом, выполняющим функции заказчика, является договором возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Суммы, перечисленные подрядчику за выполненные на объекте строительные работы, до момента приемки объекта у подрядчика учитываются как авансы, выданные подрядчику (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167). В аналогичном порядке учитываются суммы, перечисленные по договору возмездного оказания услуг (до момента фактического оказания услуг).

В данном случае организация для финансирования строительства привлекла соинвестора.

Согласно пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, основной застройщик, получивший средства на строительство объектов в порядке долевого участия в строительстве, отражает их в учете как дополнительные целевые средства для финансирования капитального строительства (в составе кредиторской задолженности на счете 86 "Целевое финансирование" либо на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость принятых у подрядчика работ по завершенному строительством объекту, а также услуг сторонней организации по выполнению функций заказчика (согласно оплаченным или принятым к оплате счетам (без учета НДС)) отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.1, п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, Инструкция по применению Плана счетов). По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 09.10.2006 N 07-05-06/245, от 18.05.2006 N 07-05-03/02.

Передача соинвестору части площадей в построенном торговом центре отражается по дебету счета 86 (76) и кредиту счета 08, субсчет 08-3.

Принятое в эксплуатацию здание, приемка которого оформлена в установленном порядке, относится к законченному строительству. В учете застройщика затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости списываются со счета 08 на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования (п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Средства, полученные от соинвестора на финансирование строительства, носят инвестиционный характер. Получение указанных средств не связано с реализацией соинвестору товаров (работ, услуг, имущественных прав). Соответственно, у организации не возникает момента определения налоговой базы по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.10.2004 N 24-11/68529).

В данном случае соинвестор привлечен уже после начала строительства, но до момента его завершения и принятия у подрядчика построенного объекта.

Передача инвестором соинвестору части своих прав на результаты капитальных вложений, вследствие чего уменьшается доля инвестора в строящемся объекте, рассматривается Минфином России как реализация имущественных прав, являющаяся объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) (см. разъяснения Минфина России, доведенные Письмом ФНС России от 15.10.2007 N ШТ-6-03/777@) <**>.

В рассматриваемой ситуации организация на момент привлечения соинвестора еще не приняла у подрядчика построенный объект, т.е. имущественные права организации на данный объект еще нельзя признать возникшими.

В связи с этим считаем, что привлечение соинвестора в данном случае следует рассматривать как передачу ему прав на осуществление капитальных вложений, которые не являются имущественными правами. Следовательно, передача части прав инвестора соинвестору реализацией имущественных прав не является и, соответственно, объекта налогообложения по НДС при указанной передаче у организации не возникает.

Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией при приемке построенного объекта, а также сумму НДС, предъявленную организацией, выполняющей функции заказчика, организация-застройщик имеет право принять к вычету только в части, приходящейся на долю площадей объекта, права на которую ей принадлежат (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

При передаче соинвестору части построенного объекта организация выставляет ему сводный счет-фактуру, в котором указывает долю НДС по построенному объекту, приходящуюся на часть объекта, передаваемую соинвестору (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли передачу соинвестору прав на результаты капитальных вложений, на наш взгляд, также можно рассматривать как операцию, не признаваемую реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Денежные средства, полученные от соинвестора, не включаются в состав доходов на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          По мере оплаты работ по строительству объекта         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены подрядчику   |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |                |
   |выполненные работы       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 x 50%)        |  60  |  51  |4720000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения средств от соинвестора            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |  76  |       |Выписка банка по|
   |средства от соинвестора  |  51  | (86) |2832000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость работ,|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполненных подрядчиком, |      |      |       | сдачи оказанных|
   |а также услуг, оказанных |      |      |       |      услуг,    |
   |организацией, выполняющей|      |      |       |   Акт приемки  |
   |функции заказчика        |      |      |       |  законченного  |
   |(без НДС)                |      |      |       | строительством |
   |(9 440 000 — 1 440 000)  | 08—3 |  60  |8000000|     объекта    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |выполненным работам и    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |  19  |  60  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |выполненным работам и    |      |      |       |                |
   |оказанным услугам        |      |      |       |                |
   |(1 440 000 x 70%)        |  68  |  19  |1008000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату передачи соинвестору части построенного объекта    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Передана соинвестору     |      |      |       |                |
   |часть построенного       |      |      |       |                |
   |объекта                  |  76  |      |       |  Акт приемки—  |
   |(8 000 000 x 30%)        | (86) | 08—3 |2400000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передан соинвестору НДС в|      |      |       |                |
   |части работ и услуг,     |      |      |       |                |
   |приходящихся на долю     |      |      |       |                |
   |соинвестора в построенном|  76  |      |       |     Сводный    |
   |объекте (1 440 000 x 30%)| (86) |  19  |432 000|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции по принятию застройщиком к учету построенного объекта. <**> Заметим, что рассматривая дела в отношении операций по уступке имущественных прав (требований), вытекающих из инвестиционных договоров (договоров долевого участия в строительстве), суды в подавляющем большинстве случаев приходят к выводу, что отношения между цедентами и цессионариями по передаче прав по названным договорам также носят инвестиционный характер, в связи с чем операции по уступке этих прав не признаются реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 по делу N А56-23768/2005, от 28.06.2006 по делу N А13-14505/2005-28, от 09.03.2005 N А56-35276/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2006 N А33-32216/05-Ф02-3082/06-С1 по делу N А33-32216/05, ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4462/07-С2 по делу N А47-9436/06, ФАС Центрального округа от 13.10.2006 по делу N А14-27596/2005/1177/24 и др.). В данном случае операция по передаче инвестором, являющимся одновременно застройщиком, соинвестору части прав в отношении строящегося объекта по своей сути не является уступкой прав (цессией), поскольку данные права не являются правами кредитора (требованиями к третьим лицам) (ст. ст. 382 - 390 ГК РФ). Однако, поскольку в результате такой передачи у соинвестора по окончании строительства возникают права на строящийся объект, то, руководствуясь приведенными решениями судов, на наш взгляд, можно говорить о том, что такая передача также носит инвестиционный характер, т.е. не должна облагаться НДС на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.11.2007 ————