В соответствии с договором комиссии организация-комиссионер за вознаграждение реализует продукцию комитента и за дополнительное вознаграждение принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере). Как отразить в учете организации-комиссионера данные операции, если покупатель произвел оплату в установленном договором купли-продажи порядке? Суммы вознаграждений получены от комитента после утверждения отчета комиссионера (до оплаты товара покупателем).

Цена реализации продукции, установленная договором комиссии, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Вознаграждение комиссионера за реализацию продукции комитента составляет 10% от суммы договора поставки; дополнительное вознаграждение за делькредере - 5% от суммы договора. Отчет представлен комиссионером на дату реализации продукции и принят комитентом в тот же день.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии. Комиссионер может за дополнительное вознаграждение принять на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере); в этом случае комиссионер отвечает перед комитентом за исполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента (п. 1 ст. 991, п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Право собственности на имущество, переданное для реализации комиссионеру, остается у комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Продукция, полученная от комитента для реализации, не является собственностью организации-комиссионера, поэтому учет всех операций с названной продукцией ведется на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

При отгрузке продукции комитента покупателю ее стоимость списывается с указанного счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Одновременно организация-комиссионер отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате продукции и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комитентом, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Поскольку организация приняла на себя ручательство за исполнение сделки покупателем, то на дату возникновения обязательства покупателя по оплате продукции организация отражает его сумму на счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).

Суммы комиссионного вознаграждения и дополнительного вознаграждения являются доходом организации по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка принимается к учету при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99.

В данном случае условия для признания дохода в виде комиссионного вознаграждения за реализацию продукции комитента и в виде дополнительного вознаграждения выполняются в один день - на дату реализации продукции (утверждения отчета комитентом).

Сумма выручки отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

Поступившие денежные средства отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 - на сумму, перечисленную комитентом, и счета 62 - на сумму, перечисленную покупателем за реализованную продукцию комитента.

На дату получения денежных средств от покупателя организация-комиссионер списывает сумму выданного обеспечения с забалансового счета 009 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 ПБУ 9/99; п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией в виде вознаграждения за реализацию продукции комитента и дополнительного вознаграждения за делькредере (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Налог

на прибыль организаций

Стоимость имущества, поступившего в организацию в связи с исполнением договора комиссии, не является ее доходом в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. При перечислении комитенту денежных средств, полученных по сделке от покупателя, у организации также не возникает расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ).

В налоговом учете доходом организации в рассматриваемой ситуации является сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС) и сумма дополнительного вознаграждения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Обозначения

субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты с комитентом за реализованную продукцию";

76-в "Расчеты с комитентом по суммам вознаграждений".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 При приемке продукции комитента                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принята на учет          |      |      |       |                |
   |продукция, полученная от |      |      |       |                |
   |комитента и              |      |      |       |   Акт приемки— |
   |предназначенная для      |      |      |       | передачи товара|
   |продажи                  | 004  |      |590 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату реализации продукции комитента             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |      Отчет     |
   |продукции комитента      |  62  | 76—п |590 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |счета реализованная      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукция комитента      |      | 004  |590 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено принятое на себя|      |      |       |                |
   |комиссионером            |      |      |       |     Договор    |
   |обязательство по         |      |      |       |    комиссии,   |
   |исполнению сделки        |      |      |       |     Договор    |
   |покупателем (делькредере)| 009  |      |590 000|  купли—продажи |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы           |      |      |       |                |
   |причитающихся основного и|      |      |       |                |
   |дополнительного          |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждений           |      |      |       |  комиссионера, |
   |(590 000 x (10% + 5%))   | 76—в | 90—1 | 88 500|Договор комиссии|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с сумм      |      |      |       |                |
   |вознаграждений           |      |      |       |                |
   |(88 500 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  | 13 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату зачисления суммы вознаграждений            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получено вознаграждение  |      |      |       |                |
   |за продажу продукции и   |      |      |       |                |
   |дополнительное           |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 + 29 500)        |  51  | 76—в | 88 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения оплаты от покупателя              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от покупателя,  |      |      |       |                |
   |подлежащие перечислению  |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитенту                |  51  |  62  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано принятое на себя |      |      |       |                |
   |комиссионером            |      |      |       |     Договор    |
   |обязательство по         |      |      |       |    комиссии,   |
   |исполнению сделки        |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателем (делькредере)|      | 009  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату перечисления комитенту суммы, полученной от покупателя |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданную продукцию      | 76—п |  51  |590 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 29.11.2007 ————