Как отразить в учете организации-лизингополучателя возникающие по расчетам с лизингодателем курсовые разницы? Согласно договору лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, общая сумма договора лизинга и ее составляющие выражены в евро и подлежат оплате в рублях по курсу на дату платежа. За пользование оборудованием организация уплачивает авансовый платеж и ежемесячные лизинговые платежи до 5-го числа следующего месяца.

Договор лизинга заключен на срок 30 месяцев и предусматривает переход права собственности к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая составляет 23 600 евро (в том числе НДС - 3600 евро) и складывается из:

- общей суммы лизинговых платежей - 21 240 евро, в том числе НДС - 3240 евро;

- выкупной цены, уплачиваемой по окончании срока действия договора лизинга, - 2360 евро, в том числе НДС - 360 евро.

Лизинговые платежи уплачиваются организацией в соответствии с договором в следующем порядке:

- при заключении договора лизинга уплачен авансовый платеж в сумме, эквивалентной 3540 евро, в том числе НДС - 540 евро;

- ежемесячно (до 5-го числа месяца, следующего за месяцем пользования оборудованием) уплачиваются лизинговые платежи за истекший месяц лизинга в сумме, эквивалентной 590 евро, в том числе НДС - 90 евро.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату перечисления авансового платежа - 35,5 руб/евро;

на дату получения оборудования в лизинг - 35,6 руб/евро;

на последнее число каждого месяца лизинга - 35,4 руб/евро;

на даты перечисления лизинговых платежей - 35,7 руб/евро;

на дату перечисления выкупной цены - 35,8 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н, стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции или иному установленному соглашением сторон курсу. В рассматриваемой ситуации организация отражает на забалансовом счете стоимость полученного от лизингодателя оборудования в общей сумме договора лизинга, пересчитанной в рубли по курсу евро да дату принятия оборудования к учету.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления.

Плата за пользование лизинговым имуществом ежемесячно признается организацией расходом по обычным видам деятельности, при этом на последнее число месяца производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку договором лизинга не определено, в счет оплаты за какой период пользования оборудованием производится " авансовый платеж, считаем, что данная сумма в равных долях относится ко всем месяцам периода действия договора лизинга. То есть при перечислении авансового платежа производится предоплата за каждый месяц лизинга в сумме, эквивалентной 118 евро (3540 евро / 30 мес.), в том числе НДС - 18 евро (540 евро / 30 мес.). С учетом соответствующей части перечисленного авансового платежа стоимость пользования оборудованием, установленная договором лизинга, составляет 708 евро (590 евро + 118 евро), в том числе НДС - 108 евро (90 евро + 18 евро), в месяц.

В рассматриваемой ситуации перечисление " ежемесячного лизингового платежа за каждый месяц пользования оборудованием производится в следующем месяце (до 5-го числа), а начисление причитающихся лизинговых платежей организация отражает в учете на последнее число месяца лизинга. Следовательно, на последнее число месяца организация отражает задолженность по перечислению ежемесячного лизингового платежа, пересчитав ее в рубли по курсу евро на эту дату (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). На дату перечисления ежемесячного лизингового платежа в учете организации в данном случае образуется отрицательная курсовая разница в связи с увеличением курса евро на дату платежа по сравнению с курсом евро на дату принятия к учету обязательства перед лизингодателем (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006). Указанная курсовая разница признается прочим расходом организации и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Что касается стоимости пользования оборудованием, оплаченной авансом, то она относится в дебет счета 20 в сумме, пересчитанной в рубли по курсу евро на дату перечисления авансового платежа, как это предусмотрено договором. По расчетам с лизингодателем в этой части курсовых разниц не возникает.

При " выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 на дату перехода права собственности (п. 11 Указаний).

Выкупленное оборудование принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его выкупная стоимость (без НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование переходит к организации после уплаты выкупной цены, то есть после даты, на которую согласно договору определяется курс пересчета. Следовательно, организация отражает на счете 08 стоимость полученного в собственность оборудования, пересчитанную по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления выкупной цены, как это установлено договором. Курсовых разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 3/2006, не возникает.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе выкупной цены оборудования, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Поскольку исходя из условий заключенного договора лизинга авансовый платеж уплачивается в счет оплаты пользования оборудованием в течение всего срока действия договора, то организация ежемесячно (на последнее число месяца) признает в налоговом учете расход в сумме 600 евро (118 евро - 18 евро + 590 евро - 90 евро) (абз. 1, 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ввиду того что авансовый платеж производится до даты признания в налоговом учете расхода в виде лизингового платежа, величина признаваемого расхода в части, оплаченной авансом, определяется по курсу на дату перечисления аванса. Суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в налоговом учете организации в этой части не возникает (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60).

Что касается расхода в виде лизингового платежа в части, оплачиваемой в следующем месяце, то его организация пересчитывает в рубли по курсу евро, установленному на дату признания расхода (п. 5 ст. 252 НК РФ). При этом в связи с увеличением курса евро на дату платежа по сравнению с курсом евро на дату возникновения обязательства перед лизингодателем в налоговом учете организации образуется отрицательная суммовая разница, признаваемая внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) <**>.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации " выкупная цена оборудования (без НДС) формирует первоначальную стоимость оборудования, являющегося амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). По расчетам с лизингодателем, связанным с выкупом оборудования, в рассматриваемой ситуации у организации не возникает суммовых разниц, поскольку получение организацией оборудования в собственность происходит только после уплаты выкупной цены.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 76-5:

76-5л "Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам";

76-7в "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен авансовый        |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(3540 x 35,5)            |76—5л |  51  |125 670|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученное в лизинг      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оборудование учтено на   |      |      |       |    передачи    |
   |забалансовом счете       |      |      |       |   имущества в  |
   |(23 600 x 35,6)          | 001  |      |840 160|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи в период           |
   |                    действия договора лизинга                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма лизинговых|      |      |       |                |
   |платежей за пользование  |      |      |       |                |
   |оборудованием в текущем  |      |      |       |                |
   |месяце                   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |((118 — 18) x 35,5 +     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ (590 — 90) x 35,4)     |  20  |76—5л | 21 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |      |      |       |                |
   |(21 250 x 18%)           |  19  |76—5л |  3 825|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |  68  |  19  |  3 825|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячные бухгалтерские записи в связи с           |
   |         перечислением ежемесячного лизингового платежа         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен ежемесячный      |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 x 35,7)             |76—5л |  51  | 21 063|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница <**>    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(590 x (35,7 — 35,4))    | 91—2 |76—5л |    177| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с выкупом оборудования     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена лизингодателю|      |      |       |                |
   |выкупная цена            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2360 x 35,8)            |76—5в |  51  | 84 488|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |Договор лизинга,|
   |внеоборотные активы      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(84 488 / 118 x 100)     |  08  |76—5в | 71 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены            |      |      |       |                |
   |(84 488 / 118 x 18)      |  19  |76—5в | 12 888|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |оборудования, право      |      |      |       |                |
   |собственности на которое |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перешло к организации    |      | 001  |840 160|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленное оборудование |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принято к учету в составе|      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  | 71 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены            |      |      |       |                |
   |оборудования <*>         |  68  |  19  | 12 888|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении им основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1932/2007(32967-А46-14) по делу N А46-9834/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А33-9939/06-Ф02-5042/06-С1 по делу N А33-9939/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. <**> По мнению Минфина России, суммовая разница, возникающая в части предъявленного организации НДС, не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. Письмо от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85). Считаем, что п. 19 ст. 270 НК РФ, на который ссылается Минфин России, применяется к организации, реализующей товары (работы, услуги), и не относится к организации, их приобретающей. Также обращаем внимание на то, что гл. 25 НК РФ не содержит требования об исключении суммы НДС из суммы задолженности при ее пересчете в целях исчисления суммовых разниц. Из определений суммовых разниц, приведенных в п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, следует, что суммовые разницы возникают при пересчете всего обязательства (требования). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.11.2007 ————