Как отразить в учете организации расчеты с арендодателем по договору аренды производственного оборудования, если условиями договора предусмотрено право арендатора по окончании срока аренды при условии отсутствия задолженности по арендной плате выкупить это производственное оборудование, уплатив выкупную цену?

Согласно условиям договора арендная плата составляет 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.) в месяц и уплачивается ежемесячно, срок аренды равен 6 мес.; выкупная цена в сумме 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) уплачивается по окончании срока аренды. Стоимость переданного в аренду производственного оборудования, указанная в договоре, составляет 129 800 руб.

Производственное оборудование приобретено арендодателем специально для сдачи в аренду и ранее никем не использовалось. Согласно учетной политике организации применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости основных средств. Срок полезного использования производственного оборудования в целях бухгалтерского учета установлен исходя из предполагаемого срока эксплуатации оборудования равным 3 годам (36 мес.), в целях налогового учета - 42 мес. (третья амортизационная группа).

Гражданско-правовые отношен

ия

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Основные средства, арендованные организацией (в данном случае - производственное оборудование), учитываются на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, на объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

Плата за аренду производственного оборудования признается организацией расходом по обычным видам деятельности ежемесячно в сумме, установленной договором аренды (п. п. 5, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма арендной платы ежемесячно отражается организацией по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета учета расчетов с арендодателем, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Выкупленное по окончании срока аренды производственное оборудование принимается к учету в составе собственных основных средств организации по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является выкупная цена, установленная договором (без учета НДС) (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). На дату перехода права собственности на производственное оборудование (дату подписания сторонами акта о приеме-передаче объекта основных средств) организация отражает выкупную цену (без НДС) по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем. При этом стоимость производственного оборудования списывается с забалансового учета.

При вводе в эксплуатацию производственного оборудования сформированная на счете 08 первоначальная стоимость списывается на счет 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации одним из способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).

При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). При этом срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, ожидаемого физического износа и других условий (п. 20 ПБУ 6/01).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма ежемесячной амортизации составляет 1389 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) / 3 г. / 12 мес.).

Налог на д

обавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный арендодателем в сумме арендной платы, организация вправе принять к вычету после принятия к учету расходов по аренде при наличии счета-фактуры и первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Согласно разъяснениям Минфина России в качестве первичного учетного документа для вычета НДС может приниматься в том числе акт приемки-передачи арендуемого имущества (Письмо Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47).

Что касается НДС, предъявленного организации в сумме выкупной цены, то его организация вправе принять к вычету после отражения первоначальной стоимости производственного оборудования на счете 01 также при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организ

аций

Арендные платежи по договору аренды производственного оборудования ежемесячно относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Выкупленное производственное оборудование в целях налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость выкупленного организацией производственного оборудования равна уплаченной арендодателю выкупной цене (за вычетом НДС).

Согласно п. 12 ст. 259 НК РФ организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Таким образом, в рассматриваемой ситуации норма амортизации, установленная в отношении производственного оборудования, составляет 2,778% (1 / (42 мес. - 6 мес.) x 100%) (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).

В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ организации вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Указанная норма применима и в отношении основных средств, выкупленных арендатором по окончании срока аренды. Поскольку в рассматриваемой ситуации учетной политикой организации в целях налогообложения прибыли предусмотрено применение амортизационной премии по капитальным вложениям, то в месяце, следующем за месяцем выкупа производственного оборудования, организация включает в расходы 5000 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб.) x 10%) в качестве амортизационной премии и 1250 руб. ((59 000 руб. - 9000 руб. - 5000 руб.) x 2,778%) - в качестве начисленной амортизации (п. п. 1.1, 2 ст. 259, абз. 1, 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете ежемесячно включается в расходы (при отсутствии незавершенного производства) сумма амортизации в размере 1389 руб. При этом в налоговом учете в месяце, следующем за месяцем выкупа производственного оборудования, в расходы включается 6250 руб. (5000 руб. + 1250 руб.). Следовательно, в этом месяце в учете возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Данные разница и обязательство уменьшаются вплоть до полного погашения в последующие месяцы, так как сумма амортизации, включаемая в расходы в налоговом учете (1250 руб.), меньше суммы амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете (1389 руб.) (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в табл

ице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерская запись в связи с получением           |
   |             в аренду производственного оборудования            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приема—  |
   |Стоимость арендованного  |      |      |       |    передачи    |
   |оборудования отражена на |      |      |       |    имущества   |
   |забалансовом счете       | 001  |      |129 800|    в аренду    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячно в течение срока аренды               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Перечислена арендная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата за месяц           |  76  |  51  | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен расход в виде    |      |      |       |                |
   |арендной платы           |      |      |       |                |
   |(11 800 — 1800)          |  20  |  76  | 10 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |арендной плате           |  19  |  76  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |арендной плате           | 68—2 |  19  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в связи с выкупом             |
   |                 производственного оборудования                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена выкупная цена|      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателю             |  76  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |приобретение оборудования|      |      |       |передаче объекта|
   |(59 000 — 9000)          |  08  |  76  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  |  76  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оборудования   |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета                    |      | 001  |129 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |                |
   |учету в составе          |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |собственных основных     |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  | 50 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |предъявленный            |      |      |       |передаче объекта|
   |арендодателем <*>        | 68—2 |  19  |  9 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерские записи в месяце, следующем за          |
   |          месяцем выкупа производственного оборудования         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  20  |  02  |  1 389| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6250 — 1389) x 24%)    | 68—1 |  77  |  1 167| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно до полного погашения стоимости производственного  |
   |       оборудования в бухгалтерском учете или его выбытия       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудованию             |  20  |  02  |  1 389| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1389 — 1250) x 24%)    |  77  | 68—1 |     33| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям Минфина России организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей при приобретении объекта основных средств, в месяце принятия к учету приобретенного объекта в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время арбитражные суды признают правомерным принятие к вычету суммы НДС в месяце оприходования объекта основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данной схеме бухгалтерские записи приведены в соответствии с позицией Минфина России. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.11.2007 ————