Со склада комиссионера похищена часть приобретенного для комитента товара. Виновные в хищении лица не установлены. Комиссионер возмещает причиненный комитенту ущерб денежными средствами. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера?

Комиссионер приобрел товар в интересах и за счет комитента. Цена приобретения товара согласно утвержденному комитентом отчету комиссионера составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.), сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Согласно условиям договора комиссии приобретенный товар самостоятельно выбирается комитентом со склада комиссионера после выплаты комиссионеру вознаграждения. Вознаграждение перечислено комиссионеру в полной сумме. Стоимость похищенного товара комитента составляет 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). По соглашению сторон комиссионер в досудебном порядке возмещает комитенту ущерб от хищения товара в сумме 220 000 руб. (стоимость похищенного товара (за вычетом НДС) и часть уплаченного комитентом вознаграждения, относящаяся к похищенному товару (за вычетом НДС)).

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Приобретенный комиссионером для комитента товар является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

По исполнении комиссионного поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему приобретенный товар (ст. 999 ГК РФ).

В данном случае комитент утвердил отчет комиссионера, что дает комиссионеру право на получение предусмотренного договором комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

После утверждения отчета комиссионера часть товара комитента была похищена со склада комиссионера.

Согласно п. 2 ст. 998 ГК РФ в случае причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту.

При этом комиссионер (как лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность) несет перед комитентом ответственность за утрату товара, находящегося на складе комиссионера, в случае хищения этого товара (п. 1 ст. 998, п. 3 ст. 401 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

В данном случае убытки комитента составляет стоимость похищенного товара, а также сумма комиссионного вознаграждения, относящаяся к похищенному товару (по данному вопросу см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.06.2007 N А58-1800/04-Ф02-3695/07 по делу N А58-1800/04).

Бухгалтерский учет

Приобретенный для комитента товар учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для учета расчетов с комитентом по приобретаемому в его интересах и за его счет товару может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом за приобретаемый товар". По кредиту указанного счета отражается задолженность перед комитентом по сумме денежных средств, полученных от него на исполнение поручения, а по дебету - списание указанной задолженности при получении от поставщика товара, приобретенного для комитента.

Суммы, подлежащие уплате комитенту в возмещение ущерба, причиненного хищением, включаются комиссионером в состав прочих расходов в данном случае на дату признания комиссионером задолженности по возмещению ущерба, в размере признанной задолженности (п. п. 11, 14.2, 16, 17, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом по возмещению ущерба".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При приобретении за счет комитента товара у поставщика комиссионер выступает от своего имени, следовательно, поставщик товара предъявляет НДС по реализованному товару комиссионеру и на его имя выставляет счет-фактуру (п. 1 ст. 168, ст. 169 Налогового кодекса РФ).

Общий порядок составления и регистрации счетов-фактур при проведении расчетов в рамках договора комиссии установлен абз. 2 п. 3, п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, и разъяснен Письмом МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 и Письмом Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20.

Полученный от поставщика товара счет-фактура хранится у комиссионера в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок не регистрируется. Комитенту комиссионер выставляет счет-фактуру с отражением показателей из счета-фактуры, полученного от поставщика товаров (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404). В данном случае счет-фактура выставляется комиссионером на весь приобретенный для комитента товар, включая товар, который впоследствии был похищен.

Комиссионер уплачивает НДС с суммы вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ). На сумму комиссионного вознаграждения комитенту также выставляется счет-фактура (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру и переданного им в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, в состав доходов и расходов не включаются (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Суммы, подлежащие уплате комитенту в возмещение убытка, причиненного в результате кражи имущества комитента со склада комиссионера, включаются в состав внереализационных расходов на дату признания комиссионером сумм, подлежащих возмещению (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за приобретаемый товар";

76-в "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению";

76-у "Расчеты с комитентом по возмещению ущерба".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражены расходы         |      |      |       |    комиссии,   |
   |на приобретение товара   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |в рамках договора        |      |      |       |    документы   |
   |комиссии                 | 76—т |  60  |590 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |Принят на учет товар,    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |являющийся собственностью|      |      |       |    документы   |
   |комитента                | 002  |      |590 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    комиссии,   |
   |                         |      |      |       |  Утвержденный  |
   |                         |      |      |       |   комитентом   |
   |Начислено комиссионное   |      |      |       |      отчет     |
   |вознаграждение           | 76—в | 90—1 | 59 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено вознаграждение  |      |      |       |Выписка банка по|
   |от комитента             |  51  | 76—в | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      При выявлении хищения                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |                         |      |      |       |   результатов  |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    товарно—    |
   |                         |      |      |       |  материальных  |
   |Списана стоимость        |      |      |       |    ценностей,  |
   |похищенного товара с     |      |      |       |    Извещение   |
   |забалансового счета <*>  |      | 002  |236 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           При передаче комитенту приобретенного товара         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Списана стоимость товара,|      |      |       |    комиссии,   |
   |переданного комитенту    |      |      |       |    Накладная,  |
   |(590 000 — 236 000)      |      | 002  |354 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        При признании задолженности по возмещению ущерба        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражена сумма ущерба,   |      |      |       | сторон о сумме |
   |подлежащего возмещению   |      |      |       |   возмещения   |
   |комитенту                | 91—2 | 76—у |220 000|     ущерба     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена сумма в        |      |      |       |Выписка банка по|
   |возмещение ущерба        | 76—у |  51  |220 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Выявленный факт хищения товара отражается в Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.11.2007 ————