Как отразить в учете организации приобретение в собственность квартиры в многоквартирном жилом доме для предоставления иногородним работникам для проживания в период работы в организации? Квартира предоставлена в безвозмездное пользование иногороднему работнику, в трудовом договоре с которым не предусмотрено обеспечение этого работника жильем на период работы в организации. Организация оплачивает также все коммунальные расходы и услуги связи.

Квартира приобретена у физического лица за 3 500 000 руб. и передана организации по акту на дату государственной регистрации перехода права собственности. Срок полезного использования квартиры установлен равным 35 годам. За текущий месяц стоимость коммунальных услуг, связанных с содержанием квартиры (отопление, электроэнергия, вода), составила 1770 руб., в том числе НДС 270 руб., стоимость услуг связи составила 590 руб., в том числе НДС 90 руб.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае трудовой договор, заключенный с работником, не обязывает организацию обеспечивать его жильем. Организация предоставляет квартиру работнику в безвозмездное пользование, что предусмотрено п. 2 ст. 30 Жилищного кодекса РФ. Согласно ст. 695 Гражданского кодекса РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования. В данном случае все коммунальные услуги и услуги связи оплачивает организация.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета приобретенная квартира признается основным средством (ОС) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). К учету квартира принимается по первоначальной стоимости, определяемой в порядке, установленном п. 8 ПБУ 6/01 <*>.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость квартиры отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства".

Передача квартиры в безвозмездное пользование отражается в аналитическом учете по счету 01. Например, по дебету аналитического счета 01-б "Основные средства, переданные в безвозмездное пользование" и кредиту аналитического счета 01-э "Основные средства в эксплуатации".

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). Исключений для объектов жилого фонда не предусмотрено. Таким образом, амортизация по приобретенной квартире начисляется в общеустановленном порядке.

В данном случае квартира предоставляется работнику в безвозмездное пользование, поэтому сумма начисленной амортизации учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета учета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 4, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае организация помимо предоставления жилья работнику оплачивает все коммунальные расходы по содержанию квартиры, а также услуги связи. Поскольку потребителем коммунальных услуг и услуг связи в данном случае является работник, а не организация, то расходы по оплате этих услуг в бухгалтерском учете отражаются также в составе прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В целях исчисления НДС предоставление объекта ОС в безвозмездное временное пользование рассматривается как безвозмездное оказание услуг и является объектом налогообложения на основании абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. Вместе с тем согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности не облагаются НДС. Следовательно, предоставление квартиры в безвозмездное пользование работнику не облагается НДС.

Суммы НДС, предъявленные коммунальными службами и оператором связи, не принимаются к вычету, поскольку, как указано выше, потребителем услуг является работник, и, соответственно, не выполняется условие пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

В бухгалтерском учете указанные суммы НДС отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль приобретенная квартира признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость квартиры определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете <*> (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В данном случае приобретенная квартира передана в безвозмездное пользование.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование. Следовательно, в течение срока предоставления квартиры в безвозмездное пользование работнику амортизация по ней не начисляется <**>.

Стоимость коммунальных услуг и услуг связи в данном случае не учитывается при исчислении налога на прибыль, поскольку потребителем указанных услуг является работник (п. 29 ст. 270 НК РФ) <***>.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации сумма начисленной амортизации, а также стоимость коммунальных услуг и услуг связи, потребленных работником и оплаченных организацией, в бухгалтерском учете учитывается в составе прочих расходов, но не учитывается при исчислении налога на прибыль. В связи с этим в учете возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства, которые отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Предоставление работнику жилья на безвозмездной основе, а также оплата потребленных работником коммунальных услуг и услуг связи для работника является доходом, полученным в натуральной форме, который включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 10 п. 1 ст. 208, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налоговая база при получении дохода в натуральной форме определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 211 НК РФ.

Исходя из предположения, что арендная плата за аналогичную квартиру составляет 8000 руб. в месяц, налоговая база в отношении дохода, полученного в натуральной форме работником, составит в данном случае 10 360 руб. (8000 руб. + 1770 руб. + 590 руб.). Соответственно, сумма НДФЛ составит 1347 руб. (10 360 руб. x 13%).

Исчисление и удержание указанного налога производит организация при выплате работнику денежных средств, например при выплате очередной заработной платы (п. п. 2, 4 ст. 226 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость квартиры       |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |    передачи    |
   |активы                   |  08  |  60  |3500000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Квартира отражена в      |      |      |       | передаче здания|
   |составе основных средств | 01—э |  08  |3500000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |квартиры                 |  60  |  51  |3500000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       |    квартиры,   |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена передача        |      |      |       | карточка учета |
   |квартиры в безвозмездное |      |      |       |     объекта    |
   |пользование              | 01—б | 01—э |3500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в периоде предоставления квартиры          |
   |                  в безвозмездное пользование                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |квартире                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 500 000 / 35 / 12)    | 91—2 |  02  |  8 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8333 x 24%)             |  99  |  68  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Расходы по оплате коммунальных услуг и услуг связи       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |коммунальных услуг и     |      |      |       |                |
   |услуг связи, потребленных|      |      |       |                |
   |работником (1770 — 270 + |      |      |       |                |
   |+ 590 — 90)              | 91—2 |  60  |  2 000| Счет за услуги |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС по           |      |      |       |                |
   |потребленным услугам     |      |      |       |                |
   |(270 + 90)               |  19  |  60  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС по услугам,          |      |      |       |                |
   |потребленным работником, |      |      |       |                |
   |отражен в составе прочих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов                 | 91—2 |  19  |    360| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2000 + 360) x 24%)     |  99  |  68  |    566| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Удержание НДФЛ в периоде предоставления квартиры        |
   |                   в безвозмездное пользование                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |При выплате заработной   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |платы удержан НДФЛ       |  70  |  68  |  1 347| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В общем случае при приобретении квартиры взимается государственная пошлина (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"), которая включается в первоначальную стоимость приобретенной квартиры. В данном схеме не рассматриваются расходы на уплату государственной пошлины, а первоначальная стоимость для упрощения примера равна сумме, уплаченной продавцу квартиры. <**> После прекращения предоставления квартиры в безвозмездное пользование амортизация по данной квартире начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат квартиры работником (п. 2 ст. 322 НК РФ). В Письме Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/1 разъяснено, что после возврата амортизируемого имущества оно должно учитываться в налоговом учете по той стоимости, по которой оно учитывалось на момент передачи имущества в безвозмездное пользование. При этом срок полезного использования по такому имуществу не продлевается на период безвозмездного пользования. <***> Заметим, что если в трудовом договоре с работником будет предусмотрена обязанность организации предоставить квартиру в пользование и оплатить расходы по ее содержанию, то указанные расходы могут учитываться при исчислении налога на прибыль на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446, а также из Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 по делу N А19-15320/06-15. В то же время в более поздних разъяснениях Минфин России указал, что расходы, предусмотренные коллективным или трудовым договором, могут учитываться в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20 процентов от суммы заработной платы (см. п. 2 Письма Минфина России от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.11.2007 ————