Как отразить в учете организации-лизингодателя приобретение предмета лизинга, передачу его лизингополучателю и выкуп предмета лизинга лизингополучателем по окончании срока действия договора лизинга, если в соответствии с договором лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя?

Предмет лизинга приобретен в августе 2007 г. по цене равной 778 800 руб. (в том числе НДС 118 800 руб.) и в этом же месяце передан лизингополучателю. Договор лизинга заключен на срок равный 5,5 года. Срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и равен 5,5 года. Амортизация по предмету лизинга начисляется линейным способом (методом), при этом в налоговом учете применяется специальный коэффициент, равный 3. Общая сумма платежей по договору лизинга равна 1 168 200 руб. (в том числе НДС 178 200 руб.) и состоит из:

- суммы ежемесячных лизинговых платежей в размере 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.);

- выкупной стоимости предмета лизинга, равной 77 880 руб. (в том числе НДС 11 880 руб.), уплачиваемой при передаче предмета лизинга лизингополучателю в собственность по истечении срока пользования этим имуществом по договору лизинга.

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ). По соглашению сторон предмет лизинга может учитываться на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Лизингополучатель обязан уплачивать лизинговые платежи, под которыми понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В указанную сумму входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (абз. 3 п. 5 ст. 15, п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный " предмет лизинга (объект основных средств (ОС)) принимается к учету в составе доходных вложений в материальные ценности по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна 660 000 руб. (778 800 руб. - 118 800 руб.) (абз. 3 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость данного объекта формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и с названного счета списывается в дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в бухгалтерском учете передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний).

В соответствии с п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ начисление " амортизации по данному имуществу производится лизингодателем в общеустановленном разд. III ПБУ 6/01 порядке, поскольку согласно договору лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

В данном случае организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом (абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01). В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Исчисленная в соответствии с приведенными нормами ежемесячная сумма амортизации равна 10 000 руб. (660 000 руб. / 5,5 года x 1/12). Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности и ежемесячно формируют себестоимость услуг по договору лизинга. Сумма начисленной амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" и списывается на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; абз. 2 п. 5 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку срок полезного использования, исходя из которого определяется норма амортизации в бухгалтерском учете, равен сроку действия договора лизинга, то к моменту выбытия предмета лизинга стоимость данного имущества полностью самортизирована.

Выручка от предоставления имущества в лизинг " (лизинговые платежи) в бухгалтерском учете лизингодателя является доходами от обычных видов деятельности. Выручка признается ежемесячно в размере лизингового платежа, установленного договором (абз. 2 п. 5, п. п. 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Причитающиеся по договору лизинга суммы лизинговых платежей за отчетный период отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (п. 6 Указаний; Инструкция по применению Плана счетов).

Доход в сумме " выкупной цены предмета лизинга в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателю лизингодатель отражает выбытие данного объекта ОС (п. 29 ПБУ 6/01).

Для учета выбытия объектов ОС к счету 03 может открываться отдельный субсчет, в дебет которого переносится первоначальная стоимость объекта, а в кредит - сумма накопленной по нему амортизации (Инструкция по применению Плана счетов). Поскольку данный объект ко времени выбытия полностью самортизирован, то у организации не возникает расход в виде остаточной стоимости предмета лизинга.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, сумма НДС, предъявленная поставщиком имущества, предназначенного для передачи в лизинг, может быть принята к вычету на основании счета-фактуры после принятия данного имущества к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налоговая база при реализации услуг по договору лизинга и при реализации лизингополучателю предмета лизинга по истечении срока лизинга определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете имущество, предназначенное для передачи в лизинг, является " амортизируемым имуществом; так как предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то он включает это имущество в соответствующую амортизационную группу и амортизирует его (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 1 ст. 256, абз. 3 п. 1 ст. 257, п. 7 ст. 258 НК РФ) <**>.

В течение срока действия договора лизинга организация начисляет " амортизацию по предмету лизинга линейным способом с использованием коэффициента 3 (п. п. 4, 7 ст. 259 НК РФ). Ежемесячно организация начисляет амортизацию в размере 30 000 руб. (660 000 руб. x (1 / (5,5 лет x 12 мес.) x 100% x 3)).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (абз. 2, 3 п. 2 ст. 259 НК РФ). В рассматриваемой ситуации организация полностью самортизирует предмет лизинга за 22 мес. (660 000 руб. / 30 000 руб.).

Суммы амортизации признаются в составе расходов организации ежемесячно в соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ.

" Лизинговые платежи (без учета НДС) признаются в налоговом учете доходами от реализации услуг по договору лизинга (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Также в составе доходов от реализации учитывается выручка от продажи амортизируемого имущества (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В общем случае данный доход уменьшается на сумму остаточной стоимости амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Но в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость предмета лизинга на дату его выкупа равна нулю.

Применение ПБУ 18/02

В течение первых 22 месяцев начисления амортизации ее сумма в налоговом учете превышает сумму амортизации в бухгалтерском учете, соответственно, размер признаваемых для целей налогообложения прибыли расходов больше, чем сумма расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток). Вследствие этого в бухгалтерском учете в течение этих 22 месяцев ежемесячно возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов).

После того как в налоговом учете начисление амортизации прекращено вследствие полного погашения стоимости предмета лизинга, расход в виде амортизации признается только в бухгалтерском учете. Соответственно, в течение следующих 44 месяцев (5,5 года x 12 мес. - 22 мес.) начисления амортизации вышеназванные налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 03:

03-с "Предметы лизинга на складе";

03-л "Предметы лизинга, переданные лизингополучателю";

03-в "Выбытие предметов лизинга".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи августа 2007 г., связанные с приобретением|
   |       предмета лизинга и передачей его лизингополучателю       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Оприходован предмет      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |лизинга                  |      |      |       |    документы   |
   |(778 800 — 118 800)      |  08  |  60  |660 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    |  19  |  60  |118 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предмет лизинга учтен в  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |составе вложений во      |      |      |       |передаче объекта|
   |внеоборотные активы      | 03—с |  08  |660 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС принята к      |      |      |       |                |
   |вычету <*>               | 68—1 |  19  |118 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предмета лизинга         |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателю        | 03—л | 03—с |660 000|предмета лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячные бухгалтерские записи                |
   |         с сентября 2007 г. по июнь 2009 г. (22 месяца)         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |     лизинга,   |
   |предоставления имущества |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в лизинг                 |  62  | 90—1 | 16 520|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена сумма НДС    |      |      |       |                |
   |лизингополучателю        | 90—3 | 68—1 |  2 520|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |затрат)                  | 90—2 |  20  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((30 000 — 10 000) x 24%)| 68—2 |  77  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Ежемесячные бухгалтерские записи                |
   |          с июля 2009 г. по февраль 2013 г. (44 месяца)         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |объекту основных средств |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |     лизинга,   |
   |предоставления имущества |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в лизинг                 |  62  | 90—1 | 16 520|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявлена сумма НДС    |      |      |       |                |
   |лизингополучателю        | 90—3 | 68—1 |  2 520|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |затрат)                  | 90—2 |  20  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  77  | 68—2 |  2 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с выкупом предмета лизинга   |
   |                       лизингополучателем                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |     лизинга,   |
   |реализации предмета      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизинга лизингополучателю|  62  | 91—1 | 77 880|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана первоначальная   |      |      |       |                |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предмета лизинга         | 03—в | 03—л |660 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной амортизации  |      |      |       | карточка учета |
   |по выбывающему предмету  |      |      |       |     объекта    |
   |лизинга                  |  02  | 03—в |660 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации предмета      |      |      |       |                |
   |лизинга                  | 91—2 | 68—1 | 11 880|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Судебная практика подтверждает правомерность принятия к вычету сумм НДС по приобретенным объектам ОС после учета стоимости этих объектов на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.04.2007 N Ф04-1932/2007(32967-А46-14) по делу N А46-9834/2006, от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.10.2006 N А33-9939/06-Ф02-5042/06-С1 по делу N А33-9939/06). Однако Минфин России придерживается иного мнения, согласно которому НДС может быть принят к вычету только после отражения объекта ОС на счете 01 "Основные средства" или 03 (см. Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-07-03/34, п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В данной схеме исходим из предположения, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России. <**> В данной схеме исходим из предположения, что организация, руководствуясь разъяснениями Минфина России (см., например, Письма от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124), не использует право на единовременное признание в составе расходов 10% первоначальной стоимости предмета лизинга, предусмотренное п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.11.2007 ————