Как отразить в учете ООО, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", передачу строительных материалов в качестве инвестиционного взноса в строительство квартиры в жилом доме, предназначенной для продажи? Право на получение квартиры в строящемся доме уступлено третьему лицу до окончания строительства.

Балансовая стоимость переданных строительных материалов (покупные товары) составляет 1 000 000 руб. (в том числе НДС) и равна сумме инвестиционного взноса в строительство. Цена уступки прав, вытекающих из инвестиционного договора составляет 1 200 000 руб. Организация ведет бухгалтерский учет в общеустановленном порядке.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения между субъектами инвестиционной деятельности при строительстве объектов капитальных вложений регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", а также заключенным между указанными субъектами инвестиционным договором (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Переданные на строительство жилого дома строительные материалы признаются инвестициями в строительство этого дома, а передавшее материалы ООО - инвестором (ст. 1, п. 2 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Инвестор имеет право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений, а также право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты другим лицам (абз. 4, 5 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

Передача инвестором прав на результаты осуществленных капитальных вложений является уступкой требования и производится в соответствии с правилами, установленными ст. ст. 382 - 390 Гражданского кодекса РФ.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) признается расходом организации.

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99).

По нашему мнению, внесение инвестиционного взноса в строительство квартиры, в результате которого у организации появляется требование к заказчику-застройщику передать по окончании строительства квартиру (предназначенную для перепродажи), можно рассматривать как внесение предоплаты и, соответственно, не признавать расходом стоимость переданных материалов.

В связи с этим организация отражает внесение материалов в качестве инвестиционного взноса как возникновение дебиторской задолженности заказчика-застройщика записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дальнейшая уступка требования к заказчику-застройщику отражается как продажа прочих активов организации (дебиторской задолженности) с признанием прочих доходов и расходов от этой сделки (п. п. 7, 10.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 11, 14.1 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

В целях налогообложения передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, передача товаров в качестве инвестиционного взноса в строительство реализацией не признается и при такой передаче расхода в виде стоимости переданных товаров, предусмотренного пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в целях определения налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, у организации не возникает <*>.

В целях налогообложения уступка требования по договору цессии рассматривается как реализация имущественных прав.

Следовательно, при получении денежных средств в оплату уступленного права организация должна поступившие суммы включить в состав доходов как полученные доходы от реализации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в п. 2 Письма Минфина России от 19.07.2005 N 03-11-05/18, Письме УФНС России по г. Москве от 17.05.2005 N 18-11/3/35351.

При этом у организации не возникает оснований для признания расходов в виде стоимости реализованных прав, поскольку такой вид расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрен. Такое же мнение высказано в Письме Минфина России от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191.

Заметим, что рассматривая дела в отношении операций по уступке прав (требований), вытекающих из инвестиционных договоров (договоров долевого участия в строительстве), суды в большинстве случаев приходят к выводу, что отношения между цедентами и цессионариями по передаче указанных прав также носят инвестиционный характер, в связи с чем операции по уступке этих прав не признаются реализацией на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2006 по делу N А56-23768/2005, от 28.06.2006 по делу N А13-14505/2005-28, от 09.03.2005 N А56-35276/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.06.2006 N А33-32216/05-Ф02-3082/06-С1 по делу N А33-32216/05, ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4462/07-С2 по делу N А47-9436/06, ФАС Центрального округа от 13.10.2006 по делу N А14-27596/2005/1177/24 и др.).

В случае если организация примет решение руководствоваться приведенной точкой зрения судов, то она может не включать в состав доходов денежные средства, полученные за уступленное требование, вытекающее из инвестиционного договора.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-и "Расчеты с заказчиком-застройщиком по инвестиционному договору";

76-у "Расчеты по уступке требования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    На дату передачи товаров                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |Отражена передача товаров|      |      |       |     договор,   |
   |в качестве               |      |      |       |    Товарная    |
   |инвестиционного взноса   | 76—и |  41  |1000000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату уступки прав инвестора третьему лицу          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  уступки права |
   |Получены денежные        |      |      |       |  (требования), |
   |средства за уступаемые   |      |      |       |Выписка банка по|
   |права инвестора          |  51  | 76—у |1200000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  уступки права |
   |                         |      |      |       |  (требования), |
   |Признан доход в виде     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |поступлений от уступки   |      |      |       |    передачи    |
   |прав                     | 76—у | 91—1 |1200000|  документации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданных прав          | 91—2 | 76—и |1000000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что в Письме Минфина России от 11.07.2007 N 03-11-05/149 высказано мнение, в соответствии с которым при реализации индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, строительных материалов организации-застройщику по договору долевого участия на приобретение квартиры в строящемся жилом доме доходы от реализации строительных материалов учитываются в отчетном периоде получения квартиры от организации-застройщика. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.11.2007 ————